非貨幣性資產投資形成的長期股權投資的稅務處理

呂新建 胡小東 于海玉

財稅[2014]116號文件規定，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算交納企業所得稅，取得的股權應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。實務中對該遞延納稅的稅收優惠的財稅處理方法各有不同，本文將結合企業會計準則對不同情況下的非貨幣性資產投資的財稅處理進行對比分析，以期為實務工作提供借鑒。

一、非貨幣資產投資的財稅處理規定

（一）稅務處理規定

財政部、國家稅務總局于2014年12月31日發布《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號)。文件規定：居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5 年期限內，分期均勻計入各年度應稅所得額，繳納企業所得稅；企業以非貨幣性資產投資時，按非貨幣性資產評估后的公允價值扣除其計稅價格的差額，確定轉讓該非貨幣性資產的應稅所得額；企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業股權的，應以該非貨幣性資產原計稅成本為基礎，加上每年所確認的非貨幣性資產轉讓所得，作為該股權投資各期的計稅基礎；對在5 年期內轉讓或提前收回該股權投資的，企業應停止執行遞延納稅政策，并就尚未確認非貨幣性資產轉讓遞延所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅；企業在確定股權轉讓所得時，可將該股權的計稅基礎一次調整到位。

（二）長期股權投資的所得稅會計處理規定

非貨幣性資產投資應當按照是否構成控制、共同控制或重大影響確認為長期股權投資和金融資產。對于長期股權投資，按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》分別采用成本及權益法進行核算。對于金融資產，按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》，依據金融資產的業務模式和合同現金流特征區分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。本文將主要討論非貨幣性資產投資確認為長期股權投資的情況。

與長期股權投資相關的遞延所得稅，應按照《企業會計準則第18號—所得稅》(CAS18)第12條和第14條的規定進行處理。CAS18第12條規定，對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異在投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間，以及該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回的情況下不確認遞延所得稅負債。,CAS18第14條規定，對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，在投資企業未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額及該暫時性差異在可預見的未來很可能轉回的情況下才需要確認遞延所得稅資產。

權益法下，當被投資公司實現凈利潤或其他權益增加或按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認投資收益時，聯營方和合營方要相應調整其長投的賬面價值，會產生暫時性差異。當被投資公司分配股利，轉讓或收回投資時，暫時性差異轉回。然而，一方面，當企業打算長期持有該投資時，暫時性差異無法通過轉讓或收回投資的方式轉回。另一方面，稅法規定符合條件的居民企業之間的股息紅利所得為免稅收入，對于未來不會產生納稅義務的暫時性差異確認遞延所得稅并無意義。綜合兩方面的考慮，與長期股權投資相關的應納稅暫時性差異一般不確認遞延所得稅負債。當對子公司的投資計提減值準備，或者確認與合聯營企業相關的投資損失，會產生可抵扣暫時性差異。與其他資產的可抵扣暫時性差異如存貨計提的跌價準備、固定資產減值準備等有所不同，當企業打算長期持有該投資時，長期股權投資的可抵扣暫時性差異在可預見的未來并不會轉回，所以一般也不確認遞延所得稅資產。

在考慮非貨幣性資產投資遞延納稅的所得稅處理時，實務中普遍采用一種簡單的基于計稅基礎與賬面價值的差異確認遞延所得稅的會計處理辦法，筆者認為這種方法忽略了長期股權投資的所得稅處理的特殊性，本文將提出一種更為恰當的所得稅理解和處理的方法。

二、非貨幣資產投資財稅處理案例解析——比較分析

（一）不構成控股合并的企業非貨幣性資產投資

1. 初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

例1：甲公司2018年通過賬面價值(計稅基礎)100萬元的無形資產取得乙公司20%的股權。該無形資產評估后的公允價值為600萬元。不考慮增值稅的影響。假設甲公司投資后在乙公司具有重大影響。投資后乙公司的可辨認凈資產公允價值為3500萬元。不考慮后續期間因乙公司所有者權益變動引起的該股權投資損失。假定甲的投資具有商業實質且符合遞延納稅的條件，并決定按照5年的期限進行遞延納稅，所得稅稅率為25%。

計稅基礎的確定：

根據財稅[2014]116號文件的規定，甲公司股權投資初始投資年度(2018年)的計稅基礎為：100+(600-100)/5=200( 萬 元 )，2019年的計稅基礎為：200+(600-100)/5=300(萬元)，以此類推，剩余3 年該股權投資每年的計稅基礎分別為：400萬元、500萬元、600萬元。

基于賬面價值與計稅基礎差異的處理方法：

根據CAS2的規定，該股權投資應采用權益法核算，其初始投資成本為600萬元，甲公司按投資比例應享有乙公司可辨認凈資產的份額為700萬元(3500×20%)。甲公司以700萬元作為長期股權投資入賬價值，初始投資成本與享有乙公司凈資產份額的差額100萬元(700-600)應計入營業外收入。根據上述解析，甲公司股權投資賬面價值、計稅基礎及相應的遞延所得稅確認可整理為表1 所示數據。

可見，2022年存在未清的遞延所得稅負債為25萬，是因為初始投資成本與公允價值的份額的差異調整導致。另外，本例中假定會計基礎未發生變化，因為后續的權益法確認的投資收益等不確認遞延所得稅(詳見后文分析)，所以一直視為按照公允價值份額調整后的700萬。

表1 基于賬面價值與計稅基礎差異的財稅處理

表2 基于遞延納稅義務的財稅處理

表3 甲公司長期股權投資財稅處理

基于遞延納稅義務的處理方法：

在資產負債表觀下，企業除了將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產外，還需要將遞延的未來納稅義務或抵稅權利確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。非貨幣性資產投資遞延納稅的規定本質上是通過分期繳納去減輕投資企業的稅收負擔。未來納稅義務逐漸被清償的過程可以視為長期股權投資的計稅基礎逐漸恢復到初始投資成本的過程，而長期股權投資的賬面價值與計稅基礎的差異由于其所得稅處理的特殊性而不確認遞延所得稅。根據上述解析，甲公司股權投資成本、計稅基礎及相應的遞延所得稅確認可整理為表2 所示數據。

可見，在此種處理下，最終確認的遞延所得稅負債都全部轉回，并不存在與長期股權投資有關的遞延所得稅余額。

2. 初始投資成本大于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

例2：接例1，假設投資后乙公司的可辨認凈資產公允價值為2500 萬元，其他條件不變。

計稅基礎的確定，與前述例1做法相同，不再贅述。

根據CAS2的規定，該股權投資應采用權益法核算，其初始投資成本為600萬元，大于按投資比例應享有乙公司可辨認凈資產的份額500萬元(2500×20%)。甲公司以600萬元作為長期股權投資入賬價值。

此種情況下，兩種方法不存在差異，根據上述解析，甲公司股權投資賬面價值/投資成本、計稅基礎及相應的遞延所得稅確認可整理為表3 所示數據。

在兩種處理方法下，最終確認的遞延所得稅負債都全部轉回，并不存在與長期股權投資有關的遞延所得稅。

（二）構成控股合并的企業非貨幣性資產投資

1. 同一控制下企業非貨幣性資產投資

例3：甲公司2018年通過賬面價值(計稅基礎)100萬元的無形資產取得乙公司60%的股權并取得控制。該無形資產評估后的公允價值為600萬元。不考慮增值稅的影響。假設甲、乙公司受同一集團控制，合并前甲公司不持有乙公司股權。合并日乙公司相對于最終控制方而言的賬面價值為600萬元。假定甲的投資具有商業實質且符合遞延納稅的條件，并決定按照5年的期限進行遞延納稅，所得稅稅率為25%。

計稅基礎的確定，與前述例1做法相同，不再贅述。

基于賬面價值與計稅基礎差異的處理方法：

根據CAS2 的規定，初始投資成本=合并日被投資單位所有者權益的賬面價值×投資比例，付出資產的賬面價值與初始投資成本之間的差額調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益。因此，甲公司該股權投資應確認長期股權投資入賬價值為360萬元，按成本法后續計量。根據上述解析，甲公司股權投資會計基礎、計稅基礎及相應的遞延所得稅確認可整理為表4所示數據。

甲公司如一直持有對乙公司的股權投資，在第5年年末，該股權投資會計賬面價值為360萬元，計稅基礎為600萬元，兩者存在可抵扣暫時性差異240萬元，遞延所得稅資產余額為60萬元，該差異于甲公司轉讓或收回該投資時予以轉回。

表4 同一控制下基于賬面價值與計稅基礎差異的財稅處理

表5 同一控制下基于遞延納稅義務的財稅處理

表6 非同一控制下甲公司長期股權投資財稅處理

基于遞延納稅義務的處理方法：

同例1，僅將遞延的未來納稅義務確認遞延所得稅負債，未來年限內逐漸轉回，最終計稅基礎與投資成本達到一致。甲公司股權投資成本、計稅基礎及相應的遞延所得稅可整理為表5所示數據。

可見，在此種處理下，最終確認的遞延所得稅負債都全部轉回，并不存在與長期股權投資有關的遞延所得稅。

2. 非同一控制下企業非貨幣性資產投資

例4：甲公司2018年通過賬面價值(計稅基礎)100萬元的無形資產取得乙公司60%的股權并取得控制。該無形資產評估后的公允價值為600萬元。不考慮增值稅的影響。假設甲、乙公司受不同方控制，合并前甲公司不持有乙公司股權。投資后乙公司的可辨認凈資產公允價值為1200萬元。假定甲的投資具有商業實質且符合遞延納稅的條件，并決定按照5年的期限進行遞延納稅，所得稅稅率為25%。

計稅基礎的確定，與前述例1 做法相同，不再贅述。

非同一控制下企業合并形成長期股權投資的初始投資成本為《企業會計準則第20號—所得稅》(CAS20)的規定的合并成本，即購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。因此，甲公司該股權投資應確認長期股權投資入賬價值為600萬元，按成本法后續計量。

此種情況下，兩種方法不存在差異，根據上述解析，甲公司股權投資會計基礎、計稅基礎及相應的遞延所得稅可整理為表6所示數據。

在兩種處理方法下，最終確認的遞延所得稅負債都全部轉回，并不存在與長期股權投資有關的遞延所得稅。

三、會計處理差異原因分析

從上述分析可以看到，簡單地將基于賬面價值與計稅基礎差異確認遞延所得稅的處理方法套用在非貨幣性資產投資的遞延所得稅處理上，忽視了長期股權投資的遞延所得稅確認的特殊性，可能導致長期股權投資最終確認出遞延所得稅余額的情況，而與會計準則的規定相悖。

所得稅會計經歷從應付稅款法、利潤表債務法最終到資產負債表債務法的演變，每一次演變都是一大進步。筆者認為，資產負債表債務法不能簡單地理解為僅僅基于資產負債的賬面價值和計稅基礎的差異來確認遞延所得稅的方法，例如在廣告宣傳費、職工教育經費、可抵扣虧損、企業公益性捐贈、國內利潤的境外分配等等不存在賬面價值的概念，但也可能會確認遞延所得稅。另外，實務中案例紛繁復雜，遞延所得稅的確認與否以及如何確認，最終都要回歸到資產負債的確認條件上。遞延所得稅本質上是對遞延抵稅權利或遞延納稅義務的確認計量，而資產負債科目相關的賬面價值與計稅基礎的暫時性差異識別方法只是為資產負債的遞延所得稅的計量提供了一種工具。

綜上，非貨幣性資產投資遞延納稅的規定，只是為企業提供了遞延納稅的稅收優惠權利，在不打破長期股權投資相關的遞延所得稅的會計處理下，只需考慮該優惠權利的確認與計量。該優惠權利與長期股權投資賬面價值無關，只與其遞延納稅的權利相關的稅額大小有關。