會計準則實質重于形式原則的應用

王喜紅

摘 要 注重經濟實質進行會計核算，能夠保證會計信息的可靠性。但是，如果過分依賴這一原則，也易進入誤區。本文在簡述“實質重于形式”原則含義及產生背景的基礎上，通過廣泛搜集資料，試圖分析實質重于形式原則的應用及其應用中所出現的幾個問題，并提出自己的一些看法。

關鍵詞 實質重于形式原則 會計確認 會計實務

一、“實質重于形式”原則的基本概念

我國新發布的《企業會計制度》增加了實質重于形式原則，并強調了其重要地位。《企業會計制度》規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。具體而言，交易或事項的實質不總是與它們外在的法律形式相一致的，當交易或事項的實質與其法律形式不一致時，會計人員應當根據其經濟實質而不是法律形式進行核算和反映。實質重于形式，作為一項重要的國際慣例，我國在制定準則、制度時雖然遵循這一原則，但一直未將其明文列示于會計原則部分，這次統一制定的企業會計制度將其列為會計原則的第2條，可見其重要性。

實質重于形式這一概念最早出現在美國會計準則委員會（APB）于1970年發布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。國際會計準則委員會（IASC）1989年7月公布的《編制和呈報財務報表的結構》中也采納了實質重于形式原則。《國際會計準則》關于實質重于形式在第35條規定：如果信息要想忠實反映它要反映的交易或其他事項，那么就須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。

二、實質重于形式原則應用現狀及存在的問題

隨著經濟的發展，經濟現象越來越復雜，經濟現象的表現形式也日趨多樣化，從會計的職能來看，會計必須反映交易或事項的真實，保證會計核算信息與客觀經濟事實相符，同時也體現了對經濟實質的尊重，而不是簡單地依據法律形式。在具體會計核算中表現在以下方面：

（一）資產的定義與內涵方面

新會計制度中規定：“資產，是由過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源。該資源預期會給企業帶來經濟利益”。這一定義與《企業財務會計報告條例》中關于資產的定義是一致的。首先，制度規定資產必須由企業擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業并不擁有該項資產的所有權，但是該項資產上的收益和風險已經由企業承擔，如融資租入的固定資產等。將企業雖不擁有、但行使控制權的資產納入會計核算的范疇，反映了客觀的經濟實質，是實質重于形式原則的具體體現。其次，制度規定資產應該預期給企業帶來經濟利益，按照這一規定，并根據實質重于形式原則的要求，企業的一些已經不能帶來經濟利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產、已經無望收回的債權、已經盤點財產損失但尚未處理的資產等，都不能再作為資產來核算和呈報。例如：A企業拆借給B企業1000萬元，并簽訂了借款協議，協議約定借款期限五年，B企業每年需支付給A企業10%的利息，到期后一次歸還本金。A企業為非金融機構，不具有貸款經營權，但其財務經理認為該筆交易的實質是為獲取利息收入的債權投資而將1000萬元計入了長期債權投資，并每年按照借款協議約定計提應收利息。

《企業會計準則—投資》指南中對長期債權投資是這樣描述的：“長期債權投資又可按照投資對象分為債券投資和其他債權投資。債券投資，是指企業購入并準備持有至到期的各種債券，如國債等；其他債權投資是指，除了長期債券投資以外屬于債權性質的投資，如委托貸款等”。

根據中華人民共和國國務院令〔1998〕第247號《非法金融機構和非法金融業務活動取締辦法》的規定，未經中國人民銀行批準而從事非法發放貸款、辦理結算、票據貼現、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔保、外匯買賣的行為屬于非法金融業務活動。可見對A企業的資金拆借行為法律不僅不保護而且是明令禁止的。

在本例中我們不考慮A企業非法拆借資金業務將受到的處罰，僅就會計核算進行分析。A企業的資金拆借債權從其本質上是A企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產，即其實質上是一項長期債權投資。如果單純按照“實質重于形式”的原則將其確認為長期債權投資似乎是正確的，但由于該項資金拆借債權不屬于法律保護的范圍之內，如果發生訴訟，法律只能保護其本金和相當于銀行存款利息的資金占用費，其合同約定的利益無法全部收回，將其確認為長期債權投資顯然依據不足，并且可能因按照長期債權投資核算應收利息而形成潛虧。

上述資金拆借業務如不能計入長期債權投資，計入其他應收款也不妥當，因為它畢竟是一項長期資產，我認為可以考慮增設“長期應收款”科目核算此類業務，在會計報表中列入“其他長期資產”項下。

（二）長期股權投資核算方法的選用

制度規定，企業的長期股權投資應當根據具體情況的不同，分別采用成本法或權益法進行會計核算。具體規定為：如果企業對被投資單位的生產經營活動和重大決策沒有控制權或共同控制權，而且不能產生重大影響，那么長期股權投資應當采用成本法進行會計核算；如果企業對被投資單位的生產經營活動和重大決策具有控制或共同控制權，或者可以施加重大影響，那么長期股權投資應當采用權益法進行會計核算。可見，選擇會計核算方法的標準是是否具有控制權或重大影響，這才是經濟業務的實質內容；至于所規定的持股比例只是判斷是否擁有控制權或具有重大影響的指標而已，不是絕對標準，這也只是形式上的標準。例如：A、B、C三企業各出資200萬元聯合對D企業投資，但B、C企業由于受到出資限制無法直接向D企業投資，因此三企業出資合計600萬元均以A企業名義出資（占D企業股權比例為60%），D企業的出資人協議、章程、股東名冊和驗資報告上均未確認B、C企業的股東身份，B、C企業只能通過A企業間接參與D企業的管理和獲得分配的股利。B、C企業的財務經理認為他們能夠參與被投資企業的經營管理和取得股東股利，盡管未取得股權的法律形式，但其出資實質上仍是一項股權投資，因此將其出資計入長期股權投資。

此例中，由于B、C企業未能獲得D企業的合法股東身份，只能間接通過A企業行使股東權利，如果A企業與B、C企業產生糾紛，A企業完全可以不承認B、C企業對D企業的投資，而法律也只能保護B、C企業對A企業的債權，不能確認其股東身份。因此B、C企業將其出資按照實質確認為長期股權投資最終很可能會形成潛虧。筆者認為，對于此種情況可以比照例1增設“長期應收款”科目核算，收到的股利視為利息收入或資金占用費處理。

通過對以上案例的分析，我認為盡管交易和事項的實質對如何會計核算影響重大，但是法律形式仍然是會計核算的重要依據，當某項交易或事項可能因法律形式的缺陷而導致其權利或利益受到嚴重損害甚至難以實現時，則應當主要以其現存的法律形式作為會計核算的依據。

為使會計信息恰當地反映交易或事項，應當根據交易或事項的實質和經濟現實，而不能僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映，但是如果交易和事項的法律形式存在嚴重缺陷時，同樣也不能僅僅根據它們的實質進行核算和反映。

（三）合并報表范圍的確定

在母子公司體制下，母公司為了綜合反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量情況，在編制會計報表時將整個企業集團作為一個會計主體，因此涉及其報表的編制范圍。通常情況下，判斷子公司是否納入合并報表范圍的標準是是否占被投資單位資本的50%。如果母公司對子公司具有重大影響，可以支配子公司的財務和經營決策，但擁有子公司權益性資本的比例未超過50%，在這種情況下，母公司實質上擁有對子公司的控制權，應將子公司納入其合并報表的范圍。如果母公司不能直接控制子公司，但與子公司的其他投資者之間的協議，對子公司的經營活動能實際上實施控制時，也應將其納入合并報表范圍。反之，當母公司雖擁有子公司半數以上表決權資本，但其實質上不能取得控制權，并不能支配子公司的財務和經營決策時，也不能納入合并會計報表的范圍。例如：A企業與B企業簽訂協議，協議約定B企業將其所屬子公司C企業委托A企業經營管理五年，A企業在托管期間擁有對C企業的生產經營、財務、人事的絕對控制權并承擔此期間C企業的盈虧，同時承諾在托管期間每年向B企業繳納托管經營費200萬元。A企業財務經理認為，盡管未取得對C企業的產權，但根據其已對C企業絕對控制的實質，應將C企業納入合并會計報表范圍。A企業因此將當年度C企業的會計報表匯總計入其合并會計報表，同時將支付給B企業的托管經營費200萬元計入當年管理費用。

此例中，A企業確實實質上擁有了對C企業的控制權，但由于A企業對C企業并無實際投資，因而對C企業沒有法律認可的產權，并且其對C企業的資產、收益支配權是有時間限制的，托管期結束時B企業將收回其授權。如套用“實質重于形式”原則將C企業納入合并報表范圍必將導致A企業資產的虛增，從而違背客觀性原則。

（四）收入的確認原則

新的會計制度規定，收入的確認應滿足四個方面的條件：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關的經濟利益能夠流入企業；四是相關的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強調企業在確認收人時應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調企業實質上的經濟利益是否能夠流入企業，不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。

（五）關聯方關系及其交易的確認

新制度規定，在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，應將其視為關聯方；如果兩方或多方同受一方控制，也應該將其視為關聯方。可見，控制、共同控制或施加重大影響是判斷關聯方關系的標準，體現了實質重于形式原則。因此，判斷是否存在關聯方關系，應當著重于實質，即在處理與企業的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易的結果是否影響投資者和債權人的利益等。總之，不論其是否對企業存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實質上存在著有礙公平的因素，均視為關聯方。

“實質重于形式”會計原則推出后，對于遏制企業采用售后回購等隱蔽的手段虛增會計利潤起到了重要的作用，但由于涉及該項原則的各種權威解釋均只強調實質在會計核算中的重要性，而未對其具體運用做出詳細、全面地闡述，因此在會計實務運用中出現了一種極端傾向，即不考慮法律形式而片面強調其實質，最終導致會計核算出現誤區。

三、實質重于形式原則運用中應注意的問題

實質重于形式原則的強調和運用，標志著我國的會計制度又向國際化、規范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強的實踐指導意義。但在具體運用該原則時，也要注意適當。

（一）不能過分強調實質重于形式原則

“實質重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運用得好，有利于會計信息的真實可靠；但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。

（二）實質重于形式原則在應用中要注意適當

這一方面給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，另一方面也給會計人員帶來了可供操作的空間。嚴格意義上講，制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規范，而是體現于對會計人員的職業判斷能力的要求，從而也對會計人員的業務素質、道德素質提出了更高的標準。這也是我國會計人員綜合素質的理想目標。

（三）會計人員綜合素質的提高是貫徹這一原則的可靠保證

隨著市場經濟的發展，許多交易或事項在經濟實質與法律形式方面不一致，甚至發生背離。這一方面給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，因為制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規范；另一方面也給會計人員一定的獨立精神和專業判斷空間，對會計人員的素質提出了更高的要求。當交易或事項的經濟實質與其外在形式不一致時，會計人員要如實反映企業經濟活動，就必須具備一定的專業判斷能力。因此，會計人員應注重職業判斷能力的提升，培養高標準的業務素質和道德素質。

（四）若要重塑會計形象，使會計信息取信于社會，其根本出發點便是“實質重于形式”

眾所周知，財務會計的目標是提供會計信息，而會計信息的基本要求是反映交易和事項的經濟實質，做到高度“保真”，在此基礎上，才能談得上謹慎、可比等其他會計理念。我們知道，會計造假有其經濟的、監管的、歷史的種種原因，但是，強調“實質重于形式”，就是張揚會計信息的“真實反映”，拒絕對交易的“嚴重歪曲”，這當然是杜絕會計造假的基本前提。

就本質而言，會計作為一門科學，屬于上層建筑的范疇。它的具體核算原則和方法，必然決定于其所面對的經濟基礎。而我國日漸開放的國情、電子商務的普及、市場的逐漸成熟等等，決定了經濟主體間的交易方式、種類將呈現多樣化、復雜化的特征，同時，經濟主體對利益的無限追逐決定了其必將采取更隱蔽的方式掩蓋其交易的真實面目，這使得作為交易的“軌跡”“簿記”而存在的會計科學，面臨著更多、更嚴峻的挑戰。至此，會計活動只有堅持“實質重于形式”，抓住交易和事項的本質，才能經得起交易創新和時代變遷的考驗，使會計信息去偽存真，使會計活動永葆新鮮活力。

（作者單位為雅布力零售集團有限公司）

參考文獻

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