企業內部控制缺陷認定標準披露現狀與行為特征研究

蘆雅婷 王竚

【摘 要】 以2012—2016年滬深主板A股披露內部控制評價報告的上市公司為研究對象，統計分析內部控制缺陷認定標準披露現狀，并對利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類的細分內部控制缺陷認定標準（相對數）進行深入研究，發現企業內部控制缺陷認定標準披露呈現“從眾”現象，即使考慮行業異質性，同樣具有“同形性”行為特征。進一步基于“制度同形”的概念框架，從強制同形、模仿同形和規范同形三個方面剖析企業內部控制缺陷認定標準披露的“同形性”行為特征的制度動因，以期揭示認定標準披露中企業存在的“同形性”行為特征和制度動因，為政府部門監管認定標準的披露提供理論參考。

【關鍵詞】 內部控制缺陷; 認定標準; 信息披露; 制度同形

【中圖分類號】 F272? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0033-03

一、引言

從我國企業內控缺陷認定標準相關法規的發展歷程來看，2008年我國內控規范體系建立，內控缺陷認定標準才進入人們的視野;自2012年起所有主板上市公司著手開展內控體系建設，上市公司開始強制自行確定內控缺陷認定標準;2014年上市公司依據證監會和財政部發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號》的具體規定制定并披露內控缺陷認定標準。然而，這些規范一方面使得企業在內控缺陷認定標準制定與披露中面臨合法性壓力，另一方面又賦予企業過多的自由裁量權。那么，企業內控缺陷認定標準披露具有怎樣的行為特征呢？行為特征背后的制度動因又是什么？這都是本文研究所要解決的問題。

內部控制缺陷認定標準的制定與披露是企業內控監督、評價與審計的基礎。從SOX法案實施起，國外學者的研究主要集中于內控缺陷的影響因素（Ge & Mcvay，2005）及其經濟后果（Rice et al.，2015）、內控缺陷識別（Kwak，2011）等方面，較為忽略認定標準及其披露行為研究。國內學者在《企業內部控制基本規范》與配套指引實施后，追隨西方繼續研究。但少數學者基于我國制度背景的獨特性，圍繞以下方面對內控缺陷認定標準展開了實證研究：（1）認定標準披露現狀。已有研究統計分析我國上市公司公開披露認定標準的內容、分類指標及分布情況、存在的問題（丁友剛和王永超，2015）以及行業異質性[ 1 ]。（2）認定標準寬嚴程度的影響因素[ 2 ]。（3）認定標準披露質量的影響因素[ 3 ]。由此可見，對認定標準及其披露的研究剛剛起步，集中于披露內容的統計分析與影響因素的實證分析，但鮮有對內控缺陷認定標準披露行為特征的研究，也未深入剖析內控缺陷認定標準披露行為的制度動因。

二、企業內部控制缺陷認定標準披露現狀分析

從2012—2016年滬深主板A股披露內控評價報告中可以看到，內控缺陷認定標準分財務報告和非財務報告認定標準，分別包括定量（絕對額和相對指標）和定性認定標準。基于可衡量與可比較，本文從內控缺陷定量認定標準的視角探討企業的行為特征，相關數據來源于迪博DIB數據庫。由于財務報告重大缺陷對引起重大錯報以及導致內控目標偏離的影響最大，因此，本文參考譚燕等[ 2 ]的做法，以財務報告內控重大缺陷的定量認定標準（相對數）為對象來界定內控缺陷認定標準。剔除財報內控重大缺陷評價標準不適用或為絕對數的企業，得到5 136家2012—2016年滬深A股披露內控缺陷認定標準的有效樣本。其年度分布見表1第（1）列，可見，披露內控缺陷認定標準的企業數量逐年遞增。

企業通常披露一個或多個財務基準（具體包括利潤總額TTax、收入Income、資產Asset、權益Equity以及凈利潤Atax指標）的相對百分比作為財務報告重大缺陷定量認定標準（相對數）。即：利潤總額類內控缺陷認定標準（TTaxR）=α×TTax;收入類內控缺陷認定標準（IncomeR）=β×Income;資產類內控缺陷認定標準（AssetR）=γ×Asset;權益類內控缺陷認定標準（EquityR）=δ×Equity;凈利潤類內控缺陷認定標準（ATaxR）=ε×Atax。其中，百分比α、β、γ、δ或ε分別為樣本公司利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類內控缺陷認定標準（相對數）。在5 136家披露內控缺陷定量認定標準（相對數）的有效樣本中，2012—2016年披露細分內控缺陷認定標準的上市公司數量見表1第（2）—（6）列。可見，披露細分內控缺陷認定標準的企業數量也基本呈現逐年遞增的趨勢，并且分別有60.18%、53.76%、60.55%、32.34%和7.13%的企業在內控評價報告中披露了α、β、γ、δ以及ε。

上述有效樣本細分內控缺陷認定標準的描述性統計見表2。從表2可以看出，利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類內控缺陷認定標準（相對數）α、β、γ、δ和ε雖然最小值和最大值差異均在百倍，但標準差分別為0.0267、0.0175、0.0140、0.0208和0.0313，說明企業制定并披露的內控缺陷細分認定標準較為聚集，也說明上市公司內控缺陷認定標準披露行為具有同形性。

三、企業內部控制缺陷認定標準披露行為特征分析

（一）企業內控缺陷認定標準披露“從眾”現象

鑒于企業在制定和披露內控缺陷認定標準時可能采用“拇指法則（rules of thumb）”[ 4 ]，從而選擇一個普遍的α、β、γ、δ和ε。因此，本文分別以樣本利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類的內控缺陷認定標準的眾數為基準，考察樣本公司披露的α、β、γ、δ和ε與各眾數的重合率，以驗證企業內控缺陷認定標準披露行為中存在的“從眾”現象，亦即“拇指法則”在企業內控缺陷認定標準決策中的應用。從表3可以看出，利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類內控缺陷認定標準（相對數）α、β、γ、δ和ε的眾數數值分別為0.05、0.01、0.01、0.01和0.05，在樣本中分別有67.10%、46.94%、44.44%、48.59%和59.56%的企業披露的相應內控缺陷認定標準（相對數）等于該眾數。從該重合率可以看出，企業在內控缺陷認定標準決策中呈現出模仿雷同的趨勢。

鑒于已有研究證實[ 1 ]，企業內控缺陷認定標準具有行業異質性，因此，本文按照《上市公司行業分類指引（2012）》，將樣本公司分為農、林、牧、漁業（A），采礦業（B），制造業（C），電力、熱力、燃氣及水生產和供應業（D），建筑業（E），批發和零售業（F）、交通運輸、倉儲和郵政業（G），住宿和餐飲業（H）、信息傳輸、軟件和信息技術服務業（I）、金融業（J）、房地產業（K）、租賃和商務服務業（L）、科學研究和技術服務業（M）、水利、環境和公共設施管理業（N）、教育（P）、衛生和社會工作（Q）文化、體育和娛樂業（R）、綜合（S）共18個門類，進一步區分行業驗證企業內控缺陷認定標準決策中的“從眾”現象。從表4的Panal A部分可以看到，每個行業利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類內控缺陷認定標準（相對數）α、β、γ、δ和ε的眾數數值，以及樣本公司披露的內控缺陷認定標準與該眾數的重合率絕大多數在50%以上。從表4的Panal B部分可以看到，在考慮了行業因素之后，樣本中企業披露的α、β、γ、δ和ε與眾數的重合率分別提高至67.49%、47.52%、45.18%、48.95%和82.51%。該重合率再次表明，企業內控缺陷認定標準披露的“從眾”現象。

（二）企業內控缺陷認定標準披露“同形性”的制度動因分析

基于新制度主義理論的制度同形視角，上述企業在內控缺陷認定標準披露中所呈現的“從眾”現象，其表現為“同形性”行為特征。Dimaggio and Powell[ 5 ]將企業行為“同形性”過程的制度壓力分為強制同形、模仿同形和規范同形。在我國內控規范的發展歷程中，企業內控缺陷認定標準披露的“同形性”過程也受到強制同形、模仿同形和規范同形的影響。（1）強制同形。強制同形源于企業所依賴的其他組織所施加的正式和非正式的壓力，以及企業運行過程中存在的文化期待所施加的壓力。在我國內控規范變遷過程中，來自政府強大的干預力量推動、規制并監督著企業內控缺陷認定標準的披露。如：《企業內部控制基本規范》（2008）明確提出企業應制定內控缺陷認定標準;《企業內部控制評價指引》（2010）要求企業根據缺陷導致偏離控制目標的程度自行確定重大、重要以及一般缺陷的具體認定標準;《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號》（2014）要求結合公司規模、行業特征、風險偏好和風險承受度等因素，區分財務報告和非財務報告內部控制，確定適用于本公司的內控缺陷具體認定標準。以上政策體現了政府部門對內控缺陷認定標準制定與披露的態度，而來自政府的法律法規是推動企業披露內控缺陷認定標準的關鍵因素。（2）模仿同形。不確定性是促進“同形性”的另一個重要因素。一方面，由于政府強制要求但沒有規定具體的規則，使得企業在內控缺陷定量認定標準核心指標的決策上面臨著不確定性;另一方面，內控缺陷認定標準需對外披露而受到外部資本市場的約束，同時其是一種能被觀察并識別的信號而具有信息含量。因此，由于企業為了降低不確定性而導致的搜尋等成本以及資本市場約束，企業會密切關注領先者、競爭對手、資源供應者或是同行業其他企業的行為，模仿某一領域更合法或更成功企業的內控缺陷認定標準的實踐行為。（3）規范同形。規范壓力是“同形性”的第三個來源，并且主要來源于專業化。一方面，大學提供的認知層面上的合法化和正規教育，高校課程、社會培訓以及專業期刊等提供內控缺陷認定標準的認知或培訓，滲透到企業現在或未來管理者的認知中，使得處于不同組織的管理者個體可能具有類似的思維體系;另一方面，跨組織的、新組織模式使得人才網絡成長和完善，如專業協會和行業協會傳播專業行為，使得個體可相互替代且具有相似傾向。此外，新聞媒體對財務舞弊及企業內控缺陷的報道所形成的規范壓力也推動內控缺陷認定標準信息的披露行為的“同形性”。

四、結論

通過對2012—2016年滬深主板A股披露內控評價報告上市公司共5 316個有效樣本的分析，可以看到企業內部控制缺陷認定標準披露的現狀，利潤總額、收入、資產、權益和凈利潤類內控缺陷認定標準（相對數）無論是否區分行業均呈現出“從眾”的現象，并且強制同形、模仿同形和規范同形三個方面是企業內部控制缺陷認定標準披露“同形性”行為特征的制度動因。

【主要參考文獻】

[1] 楊婧，鄭石橋.上市公司內部控制缺陷認定標準的行業異質性研究[J].當代財經，2017（3）：117-125.

[2] 譚燕，施赟，吳靜.董事會可以隨意確定內部控制缺陷定量認定標準嗎？——來自A股上市公司的經驗證據[J].會計研究，2016（10）：70-77.

[3] 尹律，徐光華，易朝暉.環境敏感性、產品市場競爭和內部控制缺陷認定標準披露質量[J].會計研究，2017（2）：69-75.

[4] PANY K，WHEELER S. Materiality：an inter-industry comparison of the magnitudes and stabilities of various quantitative measures[J]. Accounting Horizons，1989.

[5] DIMAGGIO P J，POWELL W W. The Iron cage revisited： institutional isomorphism and collective rationality in organizational fields[J]. American Sociological Review，1983，48（2）：147-160.