作業成本法應用中的問題及改進措施

雷賢新

[提要] 隨著現代企業生產方式的革新和技術工藝的升級換代，間接生產成本占產品總生產成本的比重有所上升。傳統成本法對成本的核算標準單一，很難為企業提供精確的成本信息，不能滿足會計信息“決策有用觀”的要求，因此會影響企業管理者做出正確經營決策。作業成本法作為一種更為先進的成本核算方法，它以“作業”為核算對象，追蹤資源流動過程，實現成本核算與企業管理的有機結合。本文首先將傳統成本法和作業成本法進行對比，繼而重點闡述作業成本法在企業應用中的問題和改進措施。

關鍵詞：作業成本法;企業管理;成本核算;價值鏈

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年3月5日

一、作業成本法概述

（一）作業成本法基本原理。作業成本法是產生于20世紀80年代的西方國家的一種成本核算方法，它是全程化、動態化反映企業生產活動的管理信息系統。該方法首先對生產過程中消耗的所有資源進行確認和計量，然后把各種資源的歸于多樣化的作業成本庫，最后根據產品消耗各種作業的數量確定產品的生產成本，其指導思想是“作業消耗資源，產品消耗作業。”作業成本法有效解決了傳統成本法以往對間接成本核算方法粗糙和標準單一的問題，實現了直接成本和間接成本同等對待和同等核算。作業成本法以作業為核算基礎，能夠識別整個價值鏈中哪些作業是增值作業、哪些是不增值作業。它提供的信息有利于消除企業生產活動中不增值的作業，同時對增值作業進行改進，擴寬了企業生產成本的核算范圍，便于提高整個企業的經濟效益。

（二）作業成本法在我國企業應用現狀。作業成本法被引進我國的時間較晚，發展也相對緩慢。在2013年我國頒布了《企業產品成本核算制度（試行）》，該文件強調產品成本核算要與企業的生產管理特點相結合，提出信息技術企業可以使用作業成本法對不能直接歸結于具體生產對象的成本進行歸集和分配。作業成本法在我國處于發展的初級階段，大部分企業沒有將作業成本法應用于管理實踐中去，其價值遠遠沒有得到發揮。例如，部分企業把作業成本法應用到成本核算，但是實踐幾年沒有取得實質性進展就放棄了。同時，存在很多企業自身生產流程不規范，“作業”中心無法恰當確定，作業成本法沒有達到應有的效果。從整體上看，作業成本法已經在我國大中型企業應用中取得有效進展，可以作為較好的應用范本供我國企業參考。我國正進行產業結構升級，“少品種、大批量”生產模式逐漸被“多品種、小批量”取代，作業成本法在我國企業有較大的應用空間。

二、作業成本法與傳統成本法差異分析

（一）傳統成本法特點。傳統成本法在進行產品成本核算時將直接材料、直接人工以外的所有成本都歸結到制造費用中，再使用單一的分配標準，一般是產品數量或機器工時，將成本庫中的間接制造成本分配給各受益單位。顯而易見，這種方法的成本核算較為粗糙。當企業同時生產多種類型且復雜程度不一的產品時，傳統成本法計算出的成本信息與產品實際成本存在差異。例如，在對工藝復雜的產品進行成本核算時，分配的間接成本會比實際的低，而工藝簡單、流程較少的產品會分配到比實際更高的間接成本。現代企業的生產技術提高和生產流程日益精細復雜，間接制造費用占總生產成本比重大，影響產品成本的因素不僅僅只有產品數量和機器工時，產品的精益程度、生產批量和企業價值主張等都會對產品的生產成本產生影響。因此，如果企業不考慮現實狀況直接沿用傳統成本法進行成本核算，就很有可能導致產品不當定價和管理者錯誤決策。

（二）作業成本法特點。作業成本法把“作業”作為核算對象，改變以往以產品作為核算對象的做法。該方法實現定量核算各產品消耗作業的數量，巧妙地避開復雜程度不一產品進行統一核算時成本信息不精確的問題。作業成本法立足于企業整體利益，把整個企業的生產流程統一起來，將不同作業的效率和價值進行對比以發現企業生產流程中存在的問題，通過消除不增值作業和改進低增值作業實現價值鏈價值的最大化。作業成本法提供的產品成本信息更加精準，據此信息企業管理者也更容易發現企業自身存在的問題并進行解決。作業成本法對各項作業分別確認和計量，可以發現經濟效益較低的作業，也更容易建立責任會計制度，便于企業進行業績考核和工作優化。

三、作業成本法在企業應用中存在的問題

（一）缺乏有利的內外部環境。作業成本法的順利實施需要有利的內部和外部環境。在內部環境方面，由于我國實施市場經濟體制時間尚短，大量企業的管理層仍有計劃經濟思維，在資金和政策方面不重視管理會計。企業的管理層對成本核算認識不到位，他們認為作業成本法只不過是將成本數據計算更加精確而已，事后的成本信息能滿足對外報告財務信息需要即可，并不需要花費大量人力、財力。大量企業的成本核算中心僅是財務會計的一個科室，抑或企業根本就沒有安排相關工作人員從事成本數據核算和分析。在外部環境方面，中小型企業的生產方式和管理制度與作業成本法的要求存在差距。作業成本法核算出的數據大多是用于企業內部管理，并不能直接用于對外報告。不同于財務會計有具體的會計準則，作業成本法沒有統一的應用規范。由于大多數企業使用傳統成本法進行核算，作業成本法得出的報告降低不同企業之間的可比性。企業決定作業成本法實施與否時并不會受到相關政策和機構的制約。

（二）會計人員素質和硬件設施亟待提升。我國會計從業人員大部分都從事水平較低的業務記錄和核算工作，財務人員水平參差不齊。作業成本法較傳統成本法而言，有較高的操作難度，需要會計人員綜合運用數學、財務和技術知識去發現和解決問題。學歷較低和專業能力不足的會計人員對作業成本法不能很好地理解和掌握。部分從業年數較久的會計人員習慣傳統成本法進行核算，在工作中排斥作業成本法。在硬件設施方面，企業之間水平相差較大。財務設施購建和企業信息化建設前期需要大量資金，短時間很難見到明顯成效。當前，企業業務量快速增長，傳統以人工操作為主的信息處理方式速度較慢，易出現較多錯誤已經不能適應現代企業的信息需求。企業會計信息系統與作業成本法不相適應，操作人員的工作理念達到業務要求。

（三）成本核算粗糙和隨意性強。企業管理層普遍重視生產和銷售部門，企業的優質資源會更多向這兩者傾斜。企業成本核算的范圍較小，研發、融資和銷售等費用很少被考慮進去，由此得到的財務信息質量較低。部分企業成本和費用界限劃分不清，由此核算的結果沒有太大參考價值。成本會計科目復雜，若科目設置不合理很難得到高質量的成本信息。業務流程不規范的企業沒有建立統一的工作規范，在成本核算時容易重復和遺漏。不同企業作業成本動因和“作業”中心不同，需要會計人員運用較多的職業判斷，主觀隨意性較強。

（四）可能違背成本效益原則。成本信息的計量、處理和分析不能直接為企業創造現實的利潤，預測、規劃和控制給企業帶來價值增值需要一定時間。成本信息不是越詳細就越好，還要考慮由此付出的成本。部分財務人員沒有充分理解成本信息的意義所在，因而耗費大量精力挖掘出沒有價值的信息。在大多數企業作業成本法并不能直接應用，企業需要進行人員培訓和購買先進設備。如果企業績效評價指標不合理，管理層出于企業收益和自身利益考慮，沒有動力去落實作業成本法進行成本核算。企業信息化建設面臨很大風險，沒有經驗斷然進行升級，任務失敗會對企業造成很大損失。

四、作業成本法在企業應用的改進措施

（一）加強宣傳和制度建設。作業成本法深入“作業”層次對企業各項資源利用的全過程進行追蹤，打破部門之間的信息不對稱。企業要形成健康的企業文化，完善內部控制和規章制度。企業需要在內部大力宣傳作業成本法，改變員工排斥新技術、新理念的行為。企業要提高成本的戰略定位，協調各部門之間的利益關系，打消各部門的顧慮。國家相關部門需要加強立法工作和管理會計制度建設，可以類比財務會計發布應用指南，鼓勵有能力有需求的企業推行作業成本法，并做好相關試點和推廣工作。

（二）提升會計人員和企業信息化水平。會計人員的綜合素質直接關乎作業成本法的實施效果。人力資源部門要與財務部門共同探討財務人員培養目標和模式。企業要培養大量既懂財務又懂管理的高素質人才，可以提供形式多樣的相關技能培訓，加強員工后續教育，把會計人員管理會計水平納入績效評價機制。同時，企業要立足當前管理需要，積極調整財務人才隊伍結構。高校會計學教育要加強對管理會計的重視，指導學生積極處于企業管理實踐，主動適應企業需要。會計人員要擴寬知識面，多學習管理、經濟和溝通知識，切實綜合素質。企業要著眼于會計信息系統的長期效益，加快信息化設備購建和財務共享中心建設。

（三）規范生產作業流程。作業成本法需要正確認定“作業”，才能實現生產成本的歸集和分配。該方法實施時，企業需要對供應、生產、發運、銷售和服務等業務流程重新梳理，消除生產流程中不增值作業和改進增值較低的作業，盡可能減少不必要的業務。企業根據本企業的特點和市場需求，多輪實行、反復總結，建立相匹配的標準化、規范化的業務流程。各部門要嚴格按照標準的業務流程執行工作，企業要對私自違規作業行為進行處罰。

五、結語

綜上所述，作業成本法能適應“多品種，小批量”的生產模式，對生產成本的分配更加準確，有利于管理層做出正確決策，提升企業的整體利益。企業要努力解決作業成本法應用中遇到的難題，用先進的成本核算方法進行預測、分析和控制，實現企業整體價值最大化。

主要參考文獻：

[1]付煥平.作業成本法在工業企業成本管理中的應用[J].財會學習，2017（1）.

[2]潘小青.作業成本法在企業成本管理中的應用研究[J].現代經濟信息，2017（20）.

[3]馬青.作業成本法在企業成本管理中的應用研究[J].經濟研究導刊，2017（4）.