企業(yè)吸收合并的賬務(wù)處理研究

張輝

摘 要：吸收合并是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)，經(jīng)過法定程序進(jìn)行合并，受購企業(yè)以支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或其他代價(jià)取得另外一家或其他幾家企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，從而繼續(xù)保留其法人地位，而另外一家或幾家企業(yè)合并后則喪失了獨(dú)立的法人資格。本文 就對企業(yè)吸收合并的賬務(wù)處理進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；吸收；合并；賬務(wù)

一、同一控制下的企業(yè)合并賬務(wù)處理

（1）同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方，或相同多方最終控制，且這種控制是非暫時(shí)性的，一般指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

（2）同一控制下的企業(yè)合并的主要特征。特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。 通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。而如母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司，并注銷子公司，母公司將其擁有的對一個(gè)子公司的權(quán)益則轉(zhuǎn)移至另一子公司。

（3）合并成本的確認(rèn)。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值，或發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，則調(diào)整留存收益

（4）合并費(fèi)用的處理。長期股權(quán)投資成本與支付賬面之間的差額計(jì)入資本公積。因?yàn)橥豢刂葡碌暮喜⒑苋菀卓刂剖召弮r(jià)格，如果也確認(rèn)收購損益計(jì)入營業(yè)外收支，那樣很容易操縱利潤。但外部的的收購合并一般比較符合實(shí)際評估價(jià)格，所以相應(yīng)的可以確認(rèn)收購損益。被合并企業(yè)取得合并企業(yè)的權(quán)益性債券，則相當(dāng)于對合并企業(yè)進(jìn)行投資，出資額就是長期股權(quán)投資。如果合并企業(yè)取得價(jià)值較高的長期股權(quán)投資，其差額就是資本公積---股本溢價(jià)。

二、非同一控制下的公司合并

（1）合并成本的確定。購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算，合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，則應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，無溢價(jià)或溢價(jià)不足以沖減的部分，則應(yīng)沖減留存收益。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

（2）非同一控制下的吸收合并。合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值+發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用。同時(shí)，取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量。作為合并對價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。合并成本如果大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本如果小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤表。

（3）合并差額的處理。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。因?yàn)樵凇镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定，控股合并取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)該采用成本法核算，并把該商譽(yù)應(yīng)作為長期股權(quán)投資的一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，如期末對子公司進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)將母公司報(bào)表改按權(quán)益法調(diào)整，在合并后，商譽(yù)則相當(dāng)于原準(zhǔn)則的合并價(jià)差。而對于初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額進(jìn)行計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理。

（4）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并，合并日應(yīng)編合并資產(chǎn)負(fù)債表。在報(bào)告期內(nèi)，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表和現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)該編制的是自購買日至報(bào)告期末的數(shù)據(jù)，因此在購買日，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。非同一控制下企業(yè)合并，則是將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬納入到合并報(bào)表內(nèi)，購買方認(rèn)可的被購買方資產(chǎn)和負(fù)債，則是公允價(jià)值，免稅合并下計(jì)稅基礎(chǔ)則為原賬面價(jià)值。而應(yīng)稅合并下，計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值，所以不存在暫時(shí)性差異。

（5）會計(jì)處理。非同一控制下的企業(yè)合并，如果控制股權(quán)在50%以上的，就需要采用成本法核算。如果是低于50%而大于20%，也是就具有共同控制和重大影響的，而采用權(quán)益法核算。非同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用，包括評估、審計(jì)等費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生的的手續(xù)費(fèi)沖減資本公積。如果換出的是無形資產(chǎn)，就需要按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：借：長期股權(quán)投資（無形資產(chǎn)公允價(jià)稅）累計(jì)攤銷 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

貸：無形資產(chǎn) 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”）

隨著市場競爭的加劇，一些企業(yè)經(jīng)常采用吸收合并的方式進(jìn)行資源整合，以提高核心競爭力，增強(qiáng)企業(yè)整體實(shí)力。因此，現(xiàn)代企業(yè)加強(qiáng)對企業(yè)吸收合并的賬務(wù)處理研究就顯得尤為重要了。

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