淺談政府會計制度對行政事業單位的影響及應對措施

劉錦洋

摘 要：2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會【2017】25號，以下簡稱新制度），新制度的起草工作于2015年5月正式啟動，通過面向全國各級行政事業單位及社會公眾的廣泛征求意見，并提前選擇試點單位進行模擬測試，最終形成了為我國會計界帶來劃時代重要意義的全新會計制度。新制度自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業單位全面施行，這將給執行新制度的各級行政事業單位的財會人帶來巨大的沖擊，核算基礎、核算方式及報告體系都發生了重大變革，在對新制度的理解和應用上將面臨著前所未有的挑戰。筆者作為長期為行政事業單位提供財務咨詢和培訓的中介機構人員，有機會和行政事業單位財務人員密切接觸并實際參與到他們的日常工作中，切身體會到新制度改革給行政事業單位財務人員帶來的沖擊，文章通過對政府會計制度實施所具有的重要意義進行簡要闡述，進而對行政事業單位財會人員在新制度實施初期可能遇到的各種問題，例如新舊會計科目的銜接、平行記賬的操作及雙報告所需關注的重點問題等進行較為全面的分析，最后針對具體問題提出筆者認為切實可行的應對策略，希望在某種程度上能夠幫助行政事業單位的財會人員在新舊制度銜接中從容應對，順利過渡。

關鍵詞：政府會計制度；行政事業單位；影響應對措施

一、實施政府會計制度的意義

（1）可以統一各類行政事業單位執行的會計制度

從政府會計標準體系建立至今，會計制度也經過了多次改革，目前除了普遍采用的《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》外，仍有醫院、高校、中小學等9類行業執行各自不同的會計制度，多種制度同時并存執行。不同的會計制度，在核算口徑上并不完全一致，以至于造成各個不同的部門和單位之間因所提供的會計信息不對稱，無法進行有效對比。政府會計制度的頒布實施有效解決了上述各項制度并存執行的現象，對各類行政事業單位會計業務核算，不再區分單位性質，按照業務類型采用同樣的方法進行會計處理。通過會計業務和事項的全面整合，使得新制度有效的解決了各級各類行政事業單位的會計信息可比性問題，也為年末政府綜合財務報告的編制打下了堅實的合并、匯總基礎。

（2）可以突出財務會計的主導地位

與現行以收付實現制為基礎編制的預決算報告相比，新制度的“雙報告”原則在滿足編制部門決算報告制度的同時，通過編制以權責發生制為基礎編制的財務報告則更加全面反映了政府會計主體的預算執行信息和財務信息。政府財務報告強調以權責發生制為基礎編制，為了滿足這一要求，新制度在會計科目的設置以及會計賬務處理的說明中，全面引入了權責發生制理念，特別突出財務會計的主導作用，強化財務會計的主導功能。由于新制定的政府會計準則針對財務會計核算五要素不論是內涵還是外延上都做了更加準確的認定和計量，致使新制度在財務會計核算內容上有很大程度的改變，如：將之前在“其他收入”項下以二級科目核算的利息收入、捐贈收入和租金收入改為一級科目；之前在“固定資產”項下以二級科目核算的公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產及保障性住房改為一級科目；在費用要素中增加了所得稅費用和資產處置費用，將“長期投資”細分為“長期股權投資”和“長期債權投資”，并要求“長期股權投資”由成本法改為權益法核算，固定資產需要計提折舊進一步得到明確等等內容。財務會計功能的全面強化，是科學編制以權責發生制為基礎的政府財務報告必要條件、對于準確反映單位財務狀況和運行成本具有重要的現實意義。

（3）有助于簡化基本建設業務的核算方式

現行會計制度要求單位在對基本建設業務進行核算時，需要按照《基本建設財務規則》和《國有建設單位會計制度》的規定，在單位行政“大賬”之外，單獨建立“基建賬”，“基建賬”單獨核算基建業務，一般在年末按要求將“基建賬”的有關數據與“大賬”進行合并，做到合表不合賬。新制度的實施，有效的解決了基建業務兩套賬表的繁瑣，新制度要求對基本建設投資業務不再單獨建立“基建賬”、單獨核算基建投資業務，而是按照本制度規定統一進行會計核算，此規定不僅大大減少了財務人員的工作量，也有利于提高單位會計信息的完整性。

（4）可以完成雙報表體系的相互銜接

基于權責發生制和收付實現制兩種不同核算基礎形成了兩種類型報表，預算會計報表和財務會計報表。其中，預算會計報表是編制部門決算報表的基礎，反映了單位預算執行的信息；財務會計報表是編制以權責發生制為基礎的政府財務報告的重要組成部分，全面反映單位整體財務管理情況和經濟運行情況。兩類報表通過編制“預算結余和本年盈余差異調節表”相互銜接，共同達到單位財務信息和預算執行信息得以全面反映的作用，同時對于提高單位會計信息的透明度以及對各單位進行經濟決策帶來的影響都具有重要意義。

二、政府會計制度對行政事業單位的影響

新制度重構了會計核算模式，雙“基礎”、雙“功能”、雙“報告”的核算特點對于已經習慣于收付實現制核算方式多年的行政事業單位財會人員來說，將面臨巨大挑戰。

（1）新舊制度銜接中的主要挑戰

按照新制度規定，在2019年1月1日設立新賬時，需在2018年年末科目余額表的基礎上經過調整作為2019年年初的初始數據。由于新制度規定了103個一級科目，其中預算會計包含26個一級科目、財務會計包含77個一級科目，與舊制度相比，不僅在科目的數量上有了很大的變化，在具體科目核算的內容上也做了很大的調整，不僅需要對舊制度的會計科目進行分拆、合并，還新增了很多一級科目。這就需要單位財務人員在新制度正式實施前必須將會計科目及科目余額的銜接工作提早放到工作日程上來，但是，近年來隨著財政改革的不斷深入，各項財務制度和國有資產管理制度不斷完善，使得各單位財務部門工作量本身也在逐年增加，新制度實施初期，由于各方面工作需要適應和調整，工作量會成倍增加。

1.會計科目的大幅度調整

新制度在原有各類制度的基礎上對財務會計科目和預算會計科目均進行了較大的調整，或拆分、或合并、或新增。具體體現在：將原有制度中的包括預付賬款、其他應收款、存貨、在建工程及應交稅費等20余項財務會計科目進行了拆分或合并；新增或調整財務會計名稱20余項，包括其他貨幣資金、壞賬準備、應付利息、預提費用、預計負債、受托代理負債、累計盈余、權益法調整及無償調撥凈資產等；新增了債務預算收入、投資預算收益等9項預算收入類科目；新增了行政支出、投資支出、債務還本支出等3項預算支出類科目及資金結存1項預算結余類科目。

2.新制度期初金額的準確計量

新制度要求，單位在設立2019年度新賬時，首先要確定新賬會計科目的期初余額，新制度8要素中有4要素涉及到期初余額，即需要對新制度的財務會計中資產、負債、凈資產類和預算會計的資金結存科目編制新的科目余額表作為2019年度的初始數據。在由2018年年末余額向新制度的期初余額進行過賬時，要按照新制度的科目設置和核算內容進行分析性填列：對于新制度與原制度在會計科目名稱及核算所包含的內容基本一致時，僅需要將原賬套中的科目余額轉入新賬套相應的科目下；對于需要對原制度會計科目進行拆分細化后才能填列到新制度中的，需要對原賬中的科目核算內容進行梳理，區分哪些是屬于新制度規定的對應科目范疇，分類轉入新賬中；對于需要將原制度中的會計核算科目進行整合的，按照整合要求合并后轉入新制度對應科目項下。

3.按照新制度的要求調整新賬科目余額

為使政府財務報告真實反映政府資產狀況，新制度要求政府財務會計核算采用權責發生制，提出引入“壞賬準備”、“權益法”、“折舊和攤銷”等核算要求。事業單位在新舊制度轉換時，應按照2018年12月31日應收類款項相關科目余額計算應該計提的壞賬準備金額；對于存在對外投資事項的事業單位，要將原使用成本法進行核算的對外投資事項，按照權益法核算的要求進行調整；在原賬中對固定資產和無形資產尚未計提折舊和攤銷的事業單位，在根據新制度建賬時，要對舊賬中沒有計提的折舊和攤銷的部分補提折舊和攤銷。

（2）全新的會計核算模式帶來的沖擊

1.新制度對現有財務工作提出了更高的要求

全新的會計核算模式下，財會人員要重新理解熟悉并熟練應用兩種核算基礎下涉及到的103個一級會計科目及年末需要報送的政府綜合財務報告，這使得財務工作的難度和工作量雙增加。由于我國行政事業單位的用人體制受到人員編制的限制，再加上工資待遇也沒有自我調整的權限，使得很難聘用到適應新時代經濟發展需要的高尖端財會人員，特別是基層會計人員普遍知識結構單一，常年從事一項工作，求穩懼變的心態普遍存在，對于新的制度帶來的巨大變化，容易產生抵觸逆反心理，對于新制度的順利實施將帶來不小的影響。

2.“雙基礎”并行導致會計核算存在差異

新制度采用“雙基礎”的方式進行會計核算，即在經濟事項發生時，要將財務會計核算和預算會計核算同時反映在同一會計核算系統中。新制度進一步規定以財務核算會計為主線，對于涉及到預算管理的現金收支業務在財務核算同時進行預算會計核算，也就是所謂的“平行記賬”模式，這種平行記賬模式與現行事業單位會計核算中某些業務可能會涉及到的“雙分錄”模式完全不同?！半p基礎”的核算方式導致不同核算基礎下的收入和費用在確認時點和確認范圍上均表現出不同，因此就會產生財務會計的本年盈余與預算會計的預算結余之間的差異，這種差異有的是由于確認時點不同造成的時間差異，有的是由于確認范圍不同造成的永久性差異。這是新制度易錯且難點所在，財務人員在實務操作中，要想熟練掌握差異產生的原因并能夠進行正確調整，必須轉變核算觀念，深入理解兩種模式的核算要求。

3.新的政府財務報告技術性強、工作量大

按照《政府會計準則——基本準則》的要求，行政事業單位在會計核算年度終了需要編制“雙報告”，即政府決算報告和財務報告。其中，政府財務報告不僅應當包括財務報表，而且還需將其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料以財務報表附注的形式體現，政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準。由此可見，與現有報告制度相比，新報告制度不論在技術的難度上還是在工作量的強度上來看，都有了質的變化，這對編制報告的財務人員的專業技術要求就很高。政府財務報告的重點和難點是合并財務報表的編制，事業單位除了應當編制本單位財務報表，還應按照準則要求，對存在下屬單位的，還需要對下屬單位進行合并，抵消合并雙方的內部交易事項，編制合并財務報表，對于下屬單位級次和數量多的單位，合并報表的編制將更為復雜。內部交易的抵消操作需要會計人員對具體業務進行判斷、篩選，會計人員的專業技術判斷會直接影響合并報表提供信息的有效性和準確性。

三、行政事業單位應采取的應對措施

（1）加強業務培訓，適應新制度的變化

在各級財政部門及各級主管部門廣泛宣傳政府會計改革的重要意義和政府會計準則制度基本精神指導下，行政事業單位自身應積極開展或參加各種形式的培訓，使財務人員對政府會計制度的新理念、新知識徹底理解并熟練掌握。單位負責人應重視財務人員的培訓，對培訓工作應給予最大程度的支持，在學習時間和培訓經費上給予保障，使廣大財會人員能夠全面掌握政府會計準則制度各項規定和具體要求，并在實際執行新制度過程中顯示出應有的專業水平，這是政府會計制度得以落地實施的基本前提。

（2）全面清查，扎實做好新舊制度銜接

財政部通知要求：各部門、各單位應當嚴格按照財政部制定的新舊制度銜接規定，做好新舊轉賬及調整工作，確保新舊制度有序銜接、平穩過渡。行政事業單位應在新制度正式實施前務必做好以下幾項基礎工作：

1.在2016年財政部要求的全面資產清查核實的基礎上，各部門、各單位要根據政府會計準則制度的要求，進一步對固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等資產數據再次進行全面的清理核實和歸類統計，為新制度實施后進行固定資產折舊的計提、無形資產攤銷的處理以及對外投資權益的變化等新制度增加的會計核算內容提供了不可或缺的基礎信息；資產清查工作要做到全面徹底，真實反映單位的資產和財務狀況。資產管理負責人對資產清查負總責，分管領導要親自抓，將資產清查任務細化分解落實至各部門、各崗位、各人員，做到責任、措施、任務、管理、審核、監督“六個到位”，確保資產清查工作有序開展。

2.加強往來款項的專項清理和賬齡分析工作，規范往來款項的分類和核算，分清債務或債權人的類別，一方面做好壞賬準備計提的相關工作；另一方面要為政府財務報告中報表附注有關往來款的明細披露要求提前做好準備工作。

3.進一步清理基本建設會計賬務，填寫在建工程清查明細表，可以借助第三方機構針對未記入在建工程的明細項目，判斷是否存在需要資本化項目，出具資本化標準建議。對需要補記在建工程的項目，補填入在建工程清查明細表中，并說明原因。將在建工程中已交付使用的建設項目，一定要在規定的時間內，按照要求的竣工決算手續及時辦理基本建設項目的竣工決算，并進行轉固等賬務處理。為新制度實施后基本建設投資業務不再單獨核算，按要求全部納入單位會計“大賬”打好基礎。

4.全面梳理和分析各項結轉結余資金的構成內容和資金性質，為部門決算打下堅實的核算基礎。按規定確定

新賬中各項預算結余科目及資金結存科目的金額，例如，新制度的非財政撥款結余期初余額的確定是結轉結余類科目的難點，需要在原賬事業基金科目余額的基礎上，結合分析舊賬10余個會計科目核算的內容，經過分析調整后才能形成。

參考文獻

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