行政事業單位固定資產會計核算若干問題及改進建議

張輝

摘 要：會計的基本職能是核算和監督;全面、準確實現對行政事業性國有資產“全生命周期”的核算和監督，有利于全面加強行政事業性國有資產管理。本文基于資產管理者視野，結合政府會計制度的推行，對實務中資產會計核算存在的若干問題進行分析并提出相應改進建議。

關鍵詞：行政事業單位;固定資產;會計核算;建議

會計的基本職能是核算和監督，實現對行政事業性國有資產“全生命周期”的核算和監督，已成為各級各類行政事業單位會計工作的一項重要職責。實踐中，資產會計核算的準確性已成為加強行政事業性國有資產管理的重要基礎，特別是隨著政府會計制度的全面推行，行政事業單位資產會計核算面臨著若干新問題，亟待完善，從而助力行政事業性國有資產管理。

一、行政事業單位資產會計核算的若干問題分析

問題一：未達固定資產單價認定標準的大批同類物資如何準確計入固定資產。

行政事業單位財務規則在強調資產單價認定規則以外，對于單價未達規定標準、但使用時間在一年以上的大批同類物資，要求作為固定資產管理。但是，2018年底，行政事業單位資產管理信息系統開展的資產“數據體檢”工作卻揭示“設備類資產價值偏低”的問題，并且提出針對此類資產列為存貨管理的改進建議。顯然，主管部門已經認識到資產價值偏低、數量龐大的管理窘境。對此，實務處理具有很大的主觀隨意性：過分強調“謹慎性”，部分會計人員只抓住“大批”“耐用”“使用中保持實物形態”的特質，以至于茶杯、不銹鋼餐盒全部列入固定資產;另一類會計人員則緊盯資產的“單價標準”，不足單價標準的、無論數量多少，均不作為資產核算，例如學生課桌椅。

問題二：“在建工程”常年掛賬，不轉列“固定資產”。

基層會計人員對于“在建工程”長期不轉列“固定資產”，原因有三：一是認為工程未經審計，無法最終確認資產價值;二是認為工程未經正式驗收，不宜作為固定資產管理;三是由于資產權證無法辦理，所以認為應待正式權證辦妥后方可轉列資產。這均不符合新、舊會計制度的規定，新、舊會計制度均強調應在安裝完成“交付使用時”確認為固定資產，如果尚未辦理竣工決算，也應按照估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調整。在建工程長期不轉固定資產最為突出的表現是學校的暑期維修工程，這類工程暑期集中開建，一般都在每年的9月1日前完工并交付使用，但實踐中，這類工程多年不轉固的情況尤為突出。

問題三：“無形資產”核算范圍不完整。

行政事業單位普遍對無形資產缺乏應有的重視，表現為：①將所有的軟件開發支出直接費用化或者全部列為固定資產;②行政事業單位已經取得的土地使用權證，也很少登記核算;③在上海市，部分行政事業單位擁有一定數量的滬牌公（貨）車牌照額度使用權，這類額度源自法定權利，能夠單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移或者交換，并且有活躍的、較高的市場價值可供參考，但很少納入無形資產管理，無形資產分類國家標準中對此也缺乏對應歸類;④部分事業單位如環境監測站、農產品檢驗中心、食品藥品檢測中心、計量檢測中心、疾控中心均有經過國家有關機構認證、許可才能開辦的實驗室，擁有一系列的管理體系認證證書、國家實驗室認證證書，已經產生必要的支出，根據無形資產國標分類，也應確認為一項無形資產。

問題四：房屋的后續改造支出核算不規范。

房屋資產是行政事業單位最重要的資產之一，但其后續改造支出不甚規范，表現為：一是將房屋改擴建支出費用化，沒有計入固定資產;二是將與房屋有關的日常修理支出全部資本化;三是質保金未能資本化;四是對租入房屋發生的裝修改造支出采取資本化;五是對于盤盈且以名義價值入賬的房屋資產發生后續改、擴建支出，究竟繼續以名義價值入賬還是以實際發生的支出入賬，或是以名義價值加上發生的改擴建支出入賬，存在盲區;六是對于固定資產改、擴建過程中涉及替換（或拆除）原資產的某些組成部分的，仍然習慣于老制度的思路，直接減少固定資產或在建工程原始價值，或者干脆不做任何賬務處理。

問題五：綠化等綜合工程及植物資產未列入資產管理。

一是對綠化工程直接費用化，不計入固定資產。二是簡單將綠化工程歸類為“房屋及構筑物”而未準確區分樹木、植物花卉、亭臺樓閣、道路、景觀燈等資產細類，一旦按新政府會計制度對此類資產計提折舊后，既違反了植物資產不計提折舊的規定，同時所有綠化工程分項全部按照房屋折舊年限計提折舊，明顯夸大了折舊年限，繼而影響會計信息的準確性。同理，新建工程統一以房屋名義入賬而不作明細區分，也有類似的弊端。

問題六：使用政府債券資金購建的固定資產，利息支出未計入資產價值。

當前在加大政府債務管理的背景下，行政事業單位一般不能直接舉債購建固定資產，而只能由同級財政通過安排政府債券資金用于必要的資本化支出。因此，這類債券資金形成的利息支出直接由財政部門列支，未能準確計入在建的固定資產價值中，這不符合權責發生制下在建工程發生的利息應予資本化的要求，不利于真實、全面反映資產形成的成本。

二、針對上述資產會計核算若干問題的改進建議

1.大批同類物資是否計入固定資產應引入重要性標準

《〈政府會計準則第3號――固定資產〉應用指南》中，除公安專用設備最低折舊年限為3年外，其余最低折舊年限為5年，有悖于“使用年限超過一年”的資產定義，容易引起混淆和誤解。為此建議：一是有關部門可以結合前述情形，考慮對大批同類物資如何準確納入固定資產管理進行必要的釋疑;二是規范存貨核算范圍，對經審核確實不宜納入固定資產范疇的大批同類物資應轉列存貨管理;三是比照《中國注冊會計師審計準則第1221號》關于重要性原則的運用，根據本單位資產規模和管理水平的現狀，合理確定單位固定資產確認的重要性水平，以規范資產核算。具體做法：以單位的資產或年度財政撥款總額為基礎，合理確定一個比例數作為重要性水平，批量采購金額在前述兩者乘積之上的應納入固定資產管理，反之列為存貨?？傊?，各單位應當依據固定資產定義、固定資產國標結合單位實際，制定適合本單位的固定資產目錄、分類方法，作為固定資產核算的依據。

2.精準把握“交付使用時”時點要求，加快在建工程轉固

行政事業單位應嚴格按照財政部《關于加快做好行政事業單位長期已使用在建工程轉固工作的通知》要求，加快辦理具備轉固條件的竣工項目轉固手續，并且全面掌握“基建項目并非竣工財務決算批復后才能進行在建工程轉固，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值”的要求，這與原有會計制度一脈相承。相關單位應準確把握“交付使用時”這一時點要求，加快在建工程轉固處理。

3.全面規范無形資產的核算范圍

一是會計人員要全面熟悉無形資產準則、會計制度、無形資產國家分類標準的各項要求，確保在實務中精準應對。二是按照制度要求，準確辨析新型無形資產，及時將軟件開發、土地使用權、滬牌額度使用權、管理體系認證、機構認證等支出準確資本化，確保資產不流失。三是會計人員要加強與單位專業人士的溝通，查閱相關法律文書，全面掌握無形資產的價值形成、攤銷年限等信息，為準確核算奠定基礎。

4.正確把握房屋后續支出的核算要領

（1）為增加固定資產使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應計入固定資產價值。實務中，經過主管部門（發改委）批準立項的改擴建項目，可以推定為能夠提升資產使用效能或能延長資產使用年限，對此類支出，應予資本化。

（2）對于在支付質保金時方才取得對等發票的，應補充計入固定資產價值;同時，根據政府會計制度的要求，須對這部分資產價值補提折舊。

（3）對于租入房屋發生的改造、裝修支出，應作為租入資產改良支出，宜列為“長期待攤費用”。

（4）名義價值入賬的房屋資產發生后續改擴建時，建議使用評估價值入賬，無法評估的應根據實際發生的支出入賬，這樣可以根據政府會計制度的要求計提折舊，否則仍然以名義價值入賬，不符合真實性原則。

（5）對于改擴建過程中涉及替換、拆除原資產的某些組成部分的，政府會計制度要求按照被替換或拆除部分的賬面價值，通過“待處理財產損溢”進行核算，而非直接調減固定資產或在建工程價值，這樣有利于對被拆除資產的監管。

5.規范綠化等綜合工程的初始計量

（1）對于新建的綠化工程，會計人員可以結合工程預算書、審價單并依靠工程造價人員將綠化工程準確劃分為植物資產（達到固定資產標準以上的植物）、房屋及構筑物（亭臺、路、橋）、通用設備（照明設備）等資產明細;對于大樹、名木等植物資產應該單獨造冊計價入賬，以完整反映單位資產的全況，這也適用于存量的植物資產核算管理。

（2）新竣工的房屋資產也應做必要的資產分類核算，房屋主體、弱電、強電、電梯、空調、道路等項目應該根據確定的工程造價計入不同的資產分類，這樣既有利于資產的折舊計提，也便于日常資產管理需要。

6.完善政府債券資金的利息資本化

建議有關部門對于為建造固定資產等應支付的政府債券利息，出臺相應的規定，以確保在建工程期內應按期計提的利息，準確計入工程成本，確保資產價值的完整性。

三、結語

第一，基于資產管理視野，會計核算與資產管理息息相關，準確、真實的會計信息有利于全面加強資產管理。

第二，有關部門應結合政府會計制度的實施，對出現的資產會計核算中的問題，及時提出相應（轉69頁）（接10頁）的指導意見，以確保會計核算統一、完整、準確。

第三，各級行政事業單位會計人員在加強資產管理的新形勢下，務必要完善會計知識，準確劃分費用化支出與資本化支出;同時充實資產管理基本知識，熟悉資產管理，為準確、完整核算好與資產有關的會計業務提供基礎保障。

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（責任編輯：蘭卡）