完善內部控制

胡鉞

摘 要：《企業內部控制基本規范（2008）》指出，內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。委托代理關系是內部控制和會計信息的共同基礎，它們之間存在相互影響、相互作用的關系。公允價值計量和披露為解決代理問題中信息的不對稱性和契約的不完備性提供了更有效的手段，從而對內部控制提出了新的需求。同時，實施公允價值會計將在信息提供者（受托人）和信息使用者（委托人）之間產生新的信息不對稱，對這種新的信息不對稱的治理也需要加強公允價值計量和披露的內部控制。本文從內部控制四要素的角度，分別論述了公允價值會計的內部控制需求。

關鍵詞：內部控制；公允價值；會計

一、內部控制環境

內部控制環境是企業實施內部控制的基礎。國際會計師聯合會指出，充分認識和考慮組織的上層氛圍、文化和倫理框架的重要性是內部控制系統成功執行的本質，差的上層氛圍經常被看作會計丑聞發生的重要因素。

（1）公允價值會計需要完善的公司治理和組織機構設置

在不同的公司治理模式下，董事會在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規定的股東大會、董事會和總經理之間的權責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位，董事會應該對公司內部控制的建立、完善和有效運行負責。公司治理、內部控制、組織結構之間存在互動關系，由于我國多數企業存在治理結構不完善的問題，使得股東大會、監事會、審計委員會和內部審計的作用十分有限，甚至形同虛設，無法發揮其應有的監控作用。

（2）公允價值會計需要加強審計委員會和內部審計部門的地位和作用

公允價值計量和披露是會計舞弊發生的敏感地帶，公允價值會計需要企業治理結構加強審計委員會和內部審計部門的地位和作用，并由此擴展到對治理結構各層次科學合理的權責分配，強化對企業經營和財務活動的引導和制約，以降低企業經營失敗和管理層舞弊風險，保證公允價值計量和披露的有效實施。因此審計委員會及其下屬的內部屯計部門應負責監督企業的經營活動和財務活動，建立反舞弊機制，關注企業的經營風險和財務風險，特別關注在財務報告和信息披露方面的弄虛作假情況。

（3）公允價值會計需要員工有較高的專業勝任能力

運用公允價值估價技術，應經過對所需數據的收集、整理、篩選和應用等比較復雜的工作環節，涉及到企業內部各部門之間、以及企業內部與企業外部之間綜合的信息交流。因此，公允價值會計需要員工（不僅僅是會計人員）有較高的專業勝任能力，能準確捕捉和利用相關信息服務于公允價值計量。企業應制定和調整相應的人力資源政策，在員工招聘、培訓和考核等方面采取適當的獎懲措施，激勵員工不斷更新專業知識結構，從而確保公允價值會計的全面開展。

（4）公允價值會計要求企業員工、尤其是管理層具有好的職業操守和價值觀念

公允價值會計要求企業員工、尤其是管理層具有良好的職業操守和價值觀念，從主觀上消除以公允價值計量和披露為手段的會計舞弊。同時，內部控制的有效性直接依賴于負責創建、管理和監控內部控制的人員的誠信水平。因此，企業應加強對員工的企業文化培訓，使員工了解并遵循企業的經營哲學和制度，樹立團體意識，維護企業形象，從上至下形成一種良好的職業道德，促進企業文化建設，有效發揮企業文化的導向功能、激勵功能和約束功能。

二、風險評估

風險評估包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對等四個環節。COSO報告指出，環境控制和風險評估是提高企業內部控制效率和效果的關鍵因素。公允價值是一種面向市場和不確定性（風險）的計量屬性，一般來說，活躍市場（或類似可參照資產的活躍市場）的公開報價為公允價值可靠計量提供了便利。在不存在活躍市場的情況下，公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。如果以活躍市場的公開報價計量公允價值，市場價格并非穩定不變的；如果以現值計量公允價值，期望現金流量和折現率的估計都包含著很大的不確定性。因此，有效的風險評估是公允價值可靠計量的重要保證。

（1）目標設定

企業按照戰略目標，設定相關的經營目標、財務報告目標、合規性目標與資產安全完整目標，并根據設定的目標合理確定風險承受度。相應地，公允價值會計風險的控制目標應具體包括戰略符合性目標、計量真實性目標和披露充分性目標等多個方面，將公允價值會計風險控制在可接受的范圍內。

（2）風險識別

風險識別是指識別影響企業內部控制目標實現的各種內部風險和外部風險。在確定公允價值估價前提和方法時，企業應關注的內部風險因素包括資產管理、財務狀況、經營成果、現金流量、研發投入、信息技術和環境污染等。區別于特定個體價值，由于公允價值是基于市場參與者假設進行的計量，因此企業應更多地關注如經濟形勢、產業政策、資源供給、利率調整、匯率變動和技術進步等外部風險因素。

（3）風險分析

風險分析是指分析風險發生的可能性及所發生風險對企業的影響程度。企業應充分吸收財務、技術和評估等方面的專業人員組成風險分析團隊，準確分析公允價值計量和披露風險，按風險發生的可能性大小及其對企業影響的嚴重程度進行排序，確定應重點關注和優先控制的風險。

（4）風險應對

風險應對策略包括風險規避、風險降低、風險分擔和風險承受。企業應基于成本效益原則選擇公允價值會計的風險應對策略，設立風險清單，建立企業風險數據庫，參照設定的風險承受度決定繼續采用、修改或取消原有公允價值計量和披露程序，以控制公允價值計量的可靠性和披露的充分性的受損害程度。

三、控制活動

控制活動是實施內部控制的具體方式和載體。公允價值會計的控制活動主要包括不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制和績效考評控制等。

（1）不相容職務分離控制

《企業內部控制基本規范》指出，不相容職務分離控制要求企業全面系統地分析、梳理業務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制（CICSC，2008）。企業應建立不相容職務分離控制，防范同一員工在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤，提高公允價值計量的準確性。

（2）授權審批控制

《企業內部控制基本規范》指出，授權審批控制，要求企業根據常規授權和特別授權的規定，明確各崗位辦理業務和事項的權限范圍、審批程序和相應責任（CICSC，2008）。授權是對辦理業務時權力、條件和責任的規定，常規授權針對常規業務，時效性較長而穩定；特殊授權針對例外業務，時效性較短，也可能用于超過一般授權限制的常規交易。以公允價值計量的交易同樣可以分為常規交易和特殊交易兩種類型。

（3）會計系統控制

《企業內部控制基本規范》指出，會計系統控制要求企業嚴格執行會計準則，加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整（CICSC，2008）。計量公允價值時需要大量的基礎數據作為參考，企業應按照公允價值層級豐富數據收集，全面考慮影響公允價值計量的各方面內、外部因素建立公允價值數據庫系統。如果無法在市場上直接獲得可觀測證據，企業就必須根據具體情況建立自己的假設，依靠強大的數據處理系統估計公允價值，運用會計信息化技術確保公允價值會計的可靠實施。

（4）財產保護控制

《企業內部控制基本規范》指出，財產保護控制，要求企業建立財產日常管理制度和定期清查制度，采取財產記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施，確保財產安全（CICSC，2008）。資產減值測試控制是財產保護控制的一個重要要方面，通過對比資產的賬面金額和可收回金額以確定資產減值，這也屬于公允價值計量和披露的范疇。

（5）績效考評控制

《企業內部控制基本規范》指出，績效考評控制要求企業建立和實施績效考評制度，科學設置考核指標體系，對企業內部各責任單位和全體員工的業績進行定期考核和客觀評價，將考評結果作為確定員工薪酬以及職務晉升、評優、降級、調崗、辭退等的依據（CICSC，2008）這里將涉及兩個方面的問題，“基于公允價值計量和披露進行的績效考評”和“對公允價值計量和披露的績效考評”，對收益和風險的預期。運用以公允價值計量的有關指標考評績效，將公允價值變動計入損益或所有者權益，使績效和預算執行受到公允價值變動的影響，符合企業風險管理的要求，也就能夠對管理層和員工績效進行史為準確和恰當的考評。

四、信息與溝通

信息與溝通包括信息的獲取機制與溝通機制，是及時、準確、完整地收集與企業經營管理相關的各種信息，并使這些信息以適當的方式在企業有關層次之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程。

建立統一、高效的管理信息系統是公司內部控制建設的技術基礎，能為公允價值計量提供充分的信息來源，提高計量的真實反映性。《企業內部控制基本規范》指出，企業可以通過財務會計資料、經營管理資料、調研報告、專項信息、內部刊物、辦公網絡等渠道獲取內部信息，通過行業協會組織、社會中介機構、業務往來單位、市場調查、來信來訪、網絡媒體以及有關監管部門等渠道獲取外部信息（CICSC，2008）。所收集信息以內部報告的形式在企業內部傳遞。與公允價值計量和披露相關的內部信息包括會計信息、生產經營信息、資本運作信息、技術創新信息等，與公允價值計量和披露相關的外部信息包括經濟形勢信息、監管要求信息、市場競爭信息、行業動態信息、客戶信用信息等。

溝通分為兩個方面，一方面是企業內部員工、管理層、治現層之間的信息溝通，另一方面是企業與企業外部的行業監管部門、專業評估部門、金融機構之問的倍息溝通。有效的溝通，使不同渠進的相關信息進行核對，培加公允價值倍息的透明度和可靠性，防止舞弊發生。

五、內部監督

內部監督是企業對其內部控制制度的健全性、合理性和有效性進行監督檢查與評估，形成書面報告并做出相應處理的過程。對內部控制進行監督所需的信息來自于多種渠道，包括內部審計人員的報告、有關控制活動的例外報告、有關管理機構提交的報告、經營人員的反饋信息以及顧客對賬單費用的意見等各個方面。

內部監督分為日常監督和專項監督。《企業內部控制基本規范》指出，日常監督是指企業對建立與實施內部控制的情況進行常規、持續的監督檢查；專項監督是指在企業發展戰略、組織結構、經營活動、業務流程、關鍵崗位員工等發生較大調整或變化的情況下，對內部控制的某一或者某些方面進行有針對性的監督檢查（CICSC，2008）。對與公允價值計量和披露程序相關的內部控制規范實施日常監督，涉及的內容主要包括公允價值數據庫維護、公允價值計量和披露的相關授權與審批、公允價值計量方法的運用和計量結果的檢驗、相關內部控制規范與公允價值計量和披露之間的銜接等方面；對與公允價值計量和披露程序相關的內部控制規范實施專項監督，涉及的情況主要包括企業調整發展戰略時公允價值估價前提和假設的相應調整、對同一項目計量公允價值所運用估價方法的變更、相關會計人員變動后對公允價值計量和披露一致性的檢驗等方面。