完善內(nèi)部控制

胡鉞

摘 要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（2008）》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。委托代理關(guān)系是內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息的共同基礎(chǔ)，它們之間存在相互影響、相互作用的關(guān)系。公允價(jià)值計(jì)量和披露為解決代理問題中信息的不對稱性和契約的不完備性提供了更有效的手段，從而對內(nèi)部控制提出了新的需求。同時(shí)，實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)將在信息提供者（受托人）和信息使用者（委托人）之間產(chǎn)生新的信息不對稱，對這種新的信息不對稱的治理也需要加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量和披露的內(nèi)部控制。本文從內(nèi)部控制四要素的角度，分別論述了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制需求。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)

一、內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)指出，充分認(rèn)識(shí)和考慮組織的上層氛圍、文化和倫理框架的重要性是內(nèi)部控制系統(tǒng)成功執(zhí)行的本質(zhì)，差的上層氛圍經(jīng)常被看作會(huì)計(jì)丑聞發(fā)生的重要因素。

（1）公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要完善的公司治理和組織機(jī)構(gòu)設(shè)置

在不同的公司治理模式下，董事會(huì)在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規(guī)定的股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位，董事會(huì)應(yīng)該對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)之間存在互動(dòng)關(guān)系，由于我國多數(shù)企業(yè)存在治理結(jié)構(gòu)不完善的問題，使得股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的作用十分有限，甚至形同虛設(shè)，無法發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)控作用。

（2）公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部門的地位和作用

公允價(jià)值計(jì)量和披露是會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的敏感地帶，公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要企業(yè)治理結(jié)構(gòu)加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部門的地位和作用，并由此擴(kuò)展到對治理結(jié)構(gòu)各層次科學(xué)合理的權(quán)責(zé)分配，強(qiáng)化對企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的引導(dǎo)和制約，以降低企業(yè)經(jīng)營失敗和管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，保證公允價(jià)值計(jì)量和披露的有效實(shí)施。因此審計(jì)委員會(huì)及其下屬的內(nèi)部屯計(jì)部門應(yīng)負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，建立反舞弊機(jī)制，關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別關(guān)注在財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露方面的弄虛作假情況。

（3）公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要員工有較高的專業(yè)勝任能力

運(yùn)用公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)，應(yīng)經(jīng)過對所需數(shù)據(jù)的收集、整理、篩選和應(yīng)用等比較復(fù)雜的工作環(huán)節(jié)，涉及到企業(yè)內(nèi)部各部門之間、以及企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部之間綜合的信息交流。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要員工（不僅僅是會(huì)計(jì)人員）有較高的專業(yè)勝任能力，能準(zhǔn)確捕捉和利用相關(guān)信息服務(wù)于公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)制定和調(diào)整相應(yīng)的人力資源政策，在員工招聘、培訓(xùn)和考核等方面采取適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲措施，激勵(lì)員工不斷更新專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，從而確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)的全面開展。

（4）公允價(jià)值會(huì)計(jì)要求企業(yè)員工、尤其是管理層具有好的職業(yè)操守和價(jià)值觀念

公允價(jià)值會(huì)計(jì)要求企業(yè)員工、尤其是管理層具有良好的職業(yè)操守和價(jià)值觀念，從主觀上消除以公允價(jià)值計(jì)量和披露為手段的會(huì)計(jì)舞弊。同時(shí)，內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信水平。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對員工的企業(yè)文化培訓(xùn)，使員工了解并遵循企業(yè)的經(jīng)營哲學(xué)和制度，樹立團(tuán)體意識(shí)，維護(hù)企業(yè)形象，從上至下形成一種良好的職業(yè)道德，促進(jìn)企業(yè)文化建設(shè)，有效發(fā)揮企業(yè)文化的導(dǎo)向功能、激勵(lì)功能和約束功能。

二、風(fēng)險(xiǎn)評估

風(fēng)險(xiǎn)評估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對等四個(gè)環(huán)節(jié)。COSO報(bào)告指出，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵因素。公允價(jià)值是一種面向市場和不確定性（風(fēng)險(xiǎn)）的計(jì)量屬性，一般來說，活躍市場（或類似可參照資產(chǎn)的活躍市場）的公開報(bào)價(jià)為公允價(jià)值可靠計(jì)量提供了便利。在不存在活躍市場的情況下，公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評估確定。如果以活躍市場的公開報(bào)價(jià)計(jì)量公允價(jià)值，市場價(jià)格并非穩(wěn)定不變的；如果以現(xiàn)值計(jì)量公允價(jià)值，期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計(jì)都包含著很大的不確定性。因此，有效的風(fēng)險(xiǎn)評估是公允價(jià)值可靠計(jì)量的重要保證。

（1）目標(biāo)設(shè)定

企業(yè)按照戰(zhàn)略目標(biāo)，設(shè)定相關(guān)的經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)與資產(chǎn)安全完整目標(biāo)，并根據(jù)設(shè)定的目標(biāo)合理確定風(fēng)險(xiǎn)承受度。相應(yīng)地，公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制目標(biāo)應(yīng)具體包括戰(zhàn)略符合性目標(biāo)、計(jì)量真實(shí)性目標(biāo)和披露充分性目標(biāo)等多個(gè)方面，將公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指識(shí)別影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。在確定公允價(jià)值估價(jià)前提和方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)關(guān)注的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素包括資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、研發(fā)投入、信息技術(shù)和環(huán)境污染等。區(qū)別于特定個(gè)體價(jià)值，由于公允價(jià)值是基于市場參與者假設(shè)進(jìn)行的計(jì)量，因此企業(yè)應(yīng)更多地關(guān)注如經(jīng)濟(jì)形勢、產(chǎn)業(yè)政策、資源供給、利率調(diào)整、匯率變動(dòng)和技術(shù)進(jìn)步等外部風(fēng)險(xiǎn)因素。

（3）風(fēng)險(xiǎn)分析

風(fēng)險(xiǎn)分析是指分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及所發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)的影響程度。企業(yè)應(yīng)充分吸收財(cái)務(wù)、技術(shù)和評估等方面的專業(yè)人員組成風(fēng)險(xiǎn)分析團(tuán)隊(duì)，準(zhǔn)確分析公允價(jià)值計(jì)量和披露風(fēng)險(xiǎn)，按風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小及其對企業(yè)影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行排序，確定應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略包括風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受。企業(yè)應(yīng)基于成本效益原則選擇公允價(jià)值會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)清單，建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，參照設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)承受度決定繼續(xù)采用、修改或取消原有公允價(jià)值計(jì)量和披露程序，以控制公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和披露的充分性的受損害程度。

三、控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式和載體。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的控制活動(dòng)主要包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制和績效考評控制等。

（1）不相容職務(wù)分離控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實(shí)施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制（CICSC，2008）。企業(yè)應(yīng)建立不相容職務(wù)分離控制，防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤，提高公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性。

（2）授權(quán)審批控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，授權(quán)審批控制，要求企業(yè)根據(jù)常規(guī)授權(quán)和特別授權(quán)的規(guī)定，明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任（CICSC，2008）。授權(quán)是對辦理業(yè)務(wù)時(shí)權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，常規(guī)授權(quán)針對常規(guī)業(yè)務(wù)，時(shí)效性較長而穩(wěn)定；特殊授權(quán)針對例外業(yè)務(wù)，時(shí)效性較短，也可能用于超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。以公允價(jià)值計(jì)量的交易同樣可以分為常規(guī)交易和特殊交易兩種類型。

（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整（CICSC，2008）。計(jì)量公允價(jià)值時(shí)需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為參考，企業(yè)應(yīng)按照公允價(jià)值層級豐富數(shù)據(jù)收集，全面考慮影響公允價(jià)值計(jì)量的各方面內(nèi)、外部因素建立公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。如果無法在市場上直接獲得可觀測證據(jù)，企業(yè)就必須根據(jù)具體情況建立自己的假設(shè)，依靠強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)估計(jì)公允價(jià)值，運(yùn)用會(huì)計(jì)信息化技術(shù)確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)的可靠實(shí)施。

（4）財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制，要求企業(yè)建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對等措施，確保財(cái)產(chǎn)安全（CICSC，2008）。資產(chǎn)減值測試控制是財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制的一個(gè)重要要方面，通過對比資產(chǎn)的賬面金額和可收回金額以確定資產(chǎn)減值，這也屬于公允價(jià)值計(jì)量和披露的范疇。

（5）績效考評控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，績效考評控制要求企業(yè)建立和實(shí)施績效考評制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績進(jìn)行定期考核和客觀評價(jià)，將考評結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升、評優(yōu)、降級、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)（CICSC，2008）這里將涉及兩個(gè)方面的問題，“基于公允價(jià)值計(jì)量和披露進(jìn)行的績效考評”和“對公允價(jià)值計(jì)量和披露的績效考評”，對收益和風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期。運(yùn)用以公允價(jià)值計(jì)量的有關(guān)指標(biāo)考評績效，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或所有者權(quán)益，使績效和預(yù)算執(zhí)行受到公允價(jià)值變動(dòng)的影響，符合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，也就能夠?qū)芾韺雍蛦T工績效進(jìn)行史為準(zhǔn)確和恰當(dāng)?shù)目荚u。

四、信息與溝通

信息與溝通包括信息的獲取機(jī)制與溝通機(jī)制，是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層次之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程。

建立統(tǒng)一、高效的管理信息系統(tǒng)是公司內(nèi)部控制建設(shè)的技術(shù)基礎(chǔ)，能為公允價(jià)值計(jì)量提供充分的信息來源，提高計(jì)量的真實(shí)反映性。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)可以通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、經(jīng)營管理資料、調(diào)研報(bào)告、專項(xiàng)信息、內(nèi)部刊物、辦公網(wǎng)絡(luò)等渠道獲取內(nèi)部信息，通過行業(yè)協(xié)會(huì)組織、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)往來單位、市場調(diào)查、來信來訪、網(wǎng)絡(luò)媒體以及有關(guān)監(jiān)管部門等渠道獲取外部信息（CICSC，2008）。所收集信息以內(nèi)部報(bào)告的形式在企業(yè)內(nèi)部傳遞。與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的內(nèi)部信息包括會(huì)計(jì)信息、生產(chǎn)經(jīng)營信息、資本運(yùn)作信息、技術(shù)創(chuàng)新信息等，與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的外部信息包括經(jīng)濟(jì)形勢信息、監(jiān)管要求信息、市場競爭信息、行業(yè)動(dòng)態(tài)信息、客戶信用信息等。

溝通分為兩個(gè)方面，一方面是企業(yè)內(nèi)部員工、管理層、治現(xiàn)層之間的信息溝通，另一方面是企業(yè)與企業(yè)外部的行業(yè)監(jiān)管部門、專業(yè)評估部門、金融機(jī)構(gòu)之問的倍息溝通。有效的溝通，使不同渠進(jìn)的相關(guān)信息進(jìn)行核對，培加公允價(jià)值倍息的透明度和可靠性，防止舞弊發(fā)生。

五、內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對其內(nèi)部控制制度的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評估，形成書面報(bào)告并做出相應(yīng)處理的過程。對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督所需的信息來自于多種渠道，包括內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告、有關(guān)控制活動(dòng)的例外報(bào)告、有關(guān)管理機(jī)構(gòu)提交的報(bào)告、經(jīng)營人員的反饋信息以及顧客對賬單費(fèi)用的意見等各個(gè)方面。

內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，日常監(jiān)督是指企業(yè)對建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查；專項(xiàng)監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動(dòng)、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查（CICSC，2008）。對與公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施日常監(jiān)督，涉及的內(nèi)容主要包括公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫維護(hù)、公允價(jià)值計(jì)量和披露的相關(guān)授權(quán)與審批、公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用和計(jì)量結(jié)果的檢驗(yàn)、相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范與公允價(jià)值計(jì)量和披露之間的銜接等方面；對與公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施專項(xiàng)監(jiān)督，涉及的情況主要包括企業(yè)調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)公允價(jià)值估價(jià)前提和假設(shè)的相應(yīng)調(diào)整、對同一項(xiàng)目計(jì)量公允價(jià)值所運(yùn)用估價(jià)方法的變更、相關(guān)會(huì)計(jì)人員變動(dòng)后對公允價(jià)值計(jì)量和披露一致性的檢驗(yàn)等方面。