內部審計在價值鏈管理中模式發(fā)展和增值途徑

劉元軍

摘要：內部審計隨經濟發(fā)展而產生和發(fā)展的，近年來，國內外大量財務丑聞爆發(fā)，致使外部審計被人們廣泛質疑，內部審計以其防范風險，增加企業(yè)價值的優(yōu)勢，被廣泛關注，其重要功能是為企業(yè)增加價值和改善組織運營，在不同時期審計模式發(fā)展不同，通過價值鏈管理，內部審計對資源優(yōu)化，風險管理，促進各價值協調具有重要作用，在現代經濟管理中，選擇業(yè)務和風險導向的內審模式，更好的加強企業(yè)管理，實現企業(yè)增值。

關鍵詞：內部審計;價值鏈;審計模式

20世紀末至本世紀初，國內外一系列重大公司財務丑聞曝光，導致世界金融市場和經濟劇烈震蕩，致使大量公司破產和國際金融危機爆發(fā)，在我國2001年銀廣廈事件，2004年中航油等案件造成了極壞的社會影響。即使在審計體制和市場較為完善的西方國家，也發(fā)生了類似于2001年安然公司事件，2011年奧林巴斯事件，2015年帕瑪拉特事件，這些事件中外部審計不但沒有揭示企業(yè)造假行為，反而幫助企業(yè)隱瞞事實，甚至幫助造假，沒有給企業(yè)帶來增值效果，給外部審計的道德層面造成極為不利影響，人們開始對外部審計業(yè)務進行反思。

而世界通信公司內審人員及時有效地監(jiān)督，同時讓內部審計的作用得到了社會的認可，受到理論界和實務界關注，2002 年美國頒布《薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱《SOX法案》），為防止風險，紐約證券交易所要求所有在該所掛牌交易的上市公司需要有內部審計制度。學術界也普遍認為內部審計具有提高公司價值的作用，被譽為公司治理結構的“四大基石”之一。世界各國相應頒布法律法規(guī)。

波特（1985）[1]提出的價值鏈概念及其分析方法的邏輯，認為不能為企業(yè)帶來價值增值的活動，就不應該在企業(yè)內存續(xù)。而內部審計通過審計活動，以組織戰(zhàn)略經營為核心，保證組織目標實現，加強企業(yè)間各職能部門的合作，提高企業(yè)價值。

1996年，國際內部審計師協會（The Institute of Internal Auditors，IIA）研究基金會形成《內部審計的未來：特爾菲研究》報告，提出內部審計的工作思路為提供增值服務，這一點是股東更為關注的內容，同時需要注重風險防范，幫助組織實現組織目標，是管理層更為關注的焦點，因此，內部審計對企業(yè)的主要相關者及其社會公眾都是非常需要的。

一、內部審計在價值鏈管理中的作用

價值鏈理論是基于價值理論的一種戰(zhàn)略理論，價值是價值鏈的立足點。傳統經濟學價值理論包括勞動價值論，效用價值論，生產要素價值論和均衡價值論等理論。

Hines，P.（1995）[2]將價值鏈定義為“集成物料價值的運輸線”，運輸線的終點通過顧客對產品需求，通過利潤來滿足這一目標，在這一鏈條上，價值鏈包括原材料和顧客。這一價值鏈的定義，內審增加企業(yè)價值只需關注產品生產過程，忽視了企業(yè)戰(zhàn)略售后等各方面的內容。

Roth（2003）[3]確定了幫助內部審計人員更好地為組織增加價值的四個因素。

波特認為企業(yè)組織由設計、生產、銷售等以及輔助產品或服務起輔助的其他活動組成，這些活動組成一條價值鏈。這些業(yè)務由價值鏈具體到職能部門為內部后勤服務、生產、外部后勤服務、銷售等，為基本增值活動，作為企業(yè)價值鏈中的一個環(huán)節(jié)，內部審計的價值增值作用突出表現為內審服務于價值鏈的各個環(huán)節(jié)，通過確認與咨詢?yōu)槠髽I(yè)實現增值。

在價值鏈上除資金流、物流、信息流外，根本的是要有增值流，任何一個價值鏈結點的決策都會影響鏈上其業(yè)務的決策，價值鏈要求企業(yè)重新審視價值鏈上的每一個環(huán)節(jié)。

二、價值鏈管理中內部審計發(fā)展模式

作為企業(yè)分析競爭優(yōu)勢的工具，價值鏈表現為企業(yè)的各種價值活動。這些活動也可以通過分解得到更細微的價值活動，也可以整合成分類的增值活動，根據價值鏈定義，內部審計在價值鏈上不是單獨的活動，屬于基礎活動。

（一）財務導向審計

隨著股份制公司的大量涌現及企業(yè)管理上的需要，委托代理關系明顯，伯利和米恩斯（1932）[4]認為通過公司這種方式，委托代理帶來的問題日益嚴重。審計方式由最初進行會計查核業(yè)務，轉變?yōu)楠毩⒌谌剑瑑炔繉徲嫶砦腥讼虼砣诵惺关攧毡O(jiān)督職責，內部審計通過預防性、建設性的增值活動，表現為以財務為導向的內部審計。這種模式下，企業(yè)通過組織具備管理和財務知識的專業(yè)人員，組成內部審計職能部門。

在1941年9月，國際內部審計師協會（IIA）成立，1947年IIA出臺的第1號《內部審計師職責說明書》（SRIA），促進財務導向內部審計理論的發(fā)展，該說明書強調將檢查財務和會計合規(guī)性，以及其他業(yè)務的作為內部審計的重點。

（二）業(yè)務導向內部審計

隨著管理理論特別是現代科學管理思想被普遍接受，內部審計業(yè)務也發(fā)生變化，在二十世紀四十年代，單純審計財務流程不能涵蓋整個企業(yè)價值鏈，審計定位為業(yè)務活動及管理活動控制的審計，形成以業(yè)務導向內部審計，通過對企業(yè)內部控制的有效性的審計，進而為企業(yè)的管理部門提供增值服務。與財務導向內部審計階段相比，業(yè)務導向階段的內部審計側重點從財務賬簿轉向了業(yè)務活動和管理控制，價值鏈上的審計拉長。

（三）管理導向內部審計

在20世紀60年代后，企業(yè)管理層面對更為激烈的競爭，所有價值鏈的要素都可能對企業(yè)發(fā)展起到至關重要的影響，要求著眼于長期戰(zhàn)略發(fā)展，實現企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，依據審計所發(fā)現結果，對企業(yè)不適當的管理機制進行調整，并予以鼓勵督促，達到增加企業(yè)利潤，以及實現企業(yè)戰(zhàn)略目標，從而達到增加企業(yè)價值的目的。

審計功能定位于實現企業(yè)戰(zhàn)略目標實現，從總體上對內部控制進行評價，審計方式為根據企業(yè)戰(zhàn)略審核被審計對象的內控制度、內控執(zhí)行情況。

（四）風險為導向的審計

隨著現代企業(yè)結構日益復雜，企業(yè)環(huán)境多樣，風險對企業(yè)的影響越來越大，防范風險，是現代企業(yè)管理的重要內容。

以風險為導向開展內部審計工作定位于適應現有企業(yè)發(fā)展趨勢，主動管理風險，內審人員需要在審計全過程中識別與關注風險，把確認和評價企業(yè)各個環(huán)節(jié)的內外部風險因素作為重點，恰當分配審計資源，進而揭示企業(yè)的關鍵風險。

1996年，IIA研究基金會發(fā)布的《內部審計的未來：特爾菲研究》的報告，將內部審計工作思路做了修改，主要認定為三個內容，一是要注重風險防范，二是提供增值服務，三是幫助組織實現組織目標。

美國薩班斯法案對內部審計的作用進行了前所未有的提升，SOX201條款增加內部審計的范圍，SOX301賦予了審計委員會更大的責任;SOX404條款中，將內部控制報告作為公司年度財務報告的一部分進行披露，實際上，復核內部控制系統的責任最終會落到內部審計師的身上。

三、基于價值鏈的內部審計的價值增值途徑

（一）實現資源優(yōu)化配置

微觀經濟認為，只有在完全市場化條件下資源才會完全最優(yōu)配置，而真正意義上的完全市場化并不存在。趙保卿等（2007）[5]從價值鏈角度，設計審計成本控制框架，在邏輯上構成完整的成本控制鏈條。價值鏈管理就是通過調整企業(yè)內部資源，實施低成本發(fā)展戰(zhàn)略，基于價值鏈的內部審計則是梳理整個價值鏈，根據企業(yè)整體情況，提出改進的審計建議甚至撤銷的審計建議，從而減少企業(yè)資源消耗，優(yōu)化資源配置。

（二）改進風險管理實現價值增值

企業(yè)實施價值鏈內部審計管理，可以有效減少企業(yè)面臨著內外部環(huán)境的風險進行。雷英等（2013）[6]利用滬市上市公司2010、2011年內部控制審計及盈余質量數據進行研究發(fā)現，公司加強內部控制審計是提高公司會計盈余質量的途徑。

韓志麗（2005）[7]從價值鏈入手，對風險管理和內部審計互動進行研究，加強內部審計，提高我國企業(yè)的風險管理，實現內部審計的發(fā)展。

在價值鏈上，企業(yè)價值鏈上的經營活動相互聯系又互不相同，作為一個動態(tài)過程，價值鏈上的每一項事項和活動組成價值鏈的整體，這些事項都會對最終實現企業(yè)價值的造成影響。設價值鏈由n個環(huán)節(jié)組成，內部審計人員需要發(fā)現這些風險提交管理層采取措施，設內審人員在每個環(huán)節(jié)發(fā)現風險的概率為r（1≤r≤0），則在整個價值鏈上，風險不被發(fā)現的概率為 。

對于企業(yè)而言，風險管理都是其價值鏈管理中的重要內容，企業(yè)想要獲得的收益越高，所承擔的風險就越大，對風險管理的要求就越高。依靠其獨立性、技術性以及及時性等特點，內部審計對企業(yè)價值鏈上的各項風險進行檢測，分析評估風險管理體系是否健全和有效估，評估監(jiān)督風險管理過程的及時性、科學性，發(fā)現企業(yè)價值鏈管理體系的薄弱環(huán)節(jié)，找出并評估其風險因素，提出改進意見，幫助企業(yè)改進價值鏈管理體系，規(guī)避經營過程風險，從而為企業(yè)增加價值。

（三）促進各項價值活動間的聯系和協調

企業(yè)價值鏈管理，通過一系列的分析，將審計對象重點放在價值鏈間的聯系，聯系和協調企業(yè)各項價值活動，整合經濟和技術相對獨立的多個價值活動，這些價值活動形成一個完整的價值鏈。內部審計通過審計活動，提出改進審計建議，實現系統整體流程再造，實現整個價值鏈上的成本降低和企業(yè)增值。

價值鏈內部審計對于整合價值鏈資源，提高企業(yè)競爭力，加強戰(zhàn)略成本管理意義重大，通過價值鏈內部審計可以明確各價值活動之間的聯系，進而提高企業(yè)效率，降低成本，提高企業(yè)核心優(yōu)勢。

（四）選擇恰當的內部審計管理模式

內部審計需要從財務審計轉向業(yè)務審計和管理審計，以適應現代經濟發(fā)展和管理層需要，在業(yè)務審計中，需要重視核心業(yè)務流程。

IIA提出內審功能之一是為企業(yè)增加價值。以價值鏈為指導思想的內審要求在企業(yè)整個價值鏈上要求對企業(yè)每個部分和環(huán)節(jié)都進行審計，使得企業(yè)審計不僅查錯防弊，更要為企業(yè)帶來增值服務。但如果無重點對企業(yè)所有業(yè)務和內外部環(huán)節(jié)進行全方面審計，需要耗費大量人力物力財力等資源，顯然，這不符合成本效益原則，在內部審計所消耗的成本超過其為企業(yè)所帶來的價值時，內部審計的存在則失去了意義;同時，內部審計有時間效應，在企業(yè)面臨一定風險時，審計業(yè)務必須及時有效的去發(fā)現解決問題，降低風險發(fā)生的概率，從而達到內審最終目的。

在審計業(yè)務過程中，內部審計對企業(yè)內部流程方面較為重視，內部審計需要適應現代企業(yè)發(fā)展，以創(chuàng)造更大價值。

四、小結

隨著企業(yè)在現代經濟發(fā)展中面臨風險不斷增加，企業(yè)管理已轉向價值增值和風險管理，內部審計不僅具有查漏防弊的審計功能，更為關注企業(yè)運營服務，本文基于價值鏈視角，闡述了內部審計在企業(yè)的價值鏈上發(fā)現風險，優(yōu)化資源配置，改善組織管理，為企業(yè)帶來增值功能。

參考文獻：

[1]邁克爾·波特.陳小悅譯.競爭優(yōu)勢[M].北京：華夏出版社，2003.

[2]Hines P.Network Sourcing：A Hybrid Approach[J].Journal of Supply Chain Management，2010，31 （2）：17-24.

[3]Clive Davison.The Convergence ofALM and ERM[J].Risk， 2002，10.

[4]阿道夫·A·伯利，加德納·C·米恩斯.現代公司與私有財產[M].北京：商務印書館，2005.

[5]趙保卿，姚長存.審計成本控制框架設計與運行——基于價值鏈預算角度[J].會計研究，2007，20 （11）：74-81.

[6]雷英，吳建友，孫紅.內部控制審計對會計盈余質量的影響——基于滬市A股上市公司的實證分析[J].會計研究，2013 （11）：75-81.

[7]韓志麗.企業(yè)風險管理中內部審計的應用——基于價值鏈視角[J].商業(yè)研究，2005 （18）：52-55.