地方性國(guó)有企業(yè)財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理探討

周智慧

摘要：因基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共事業(yè)服務(wù)等需要在當(dāng)?shù)貒?guó)資委的名下成立的全資國(guó)有企業(yè)，因其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性，其主業(yè)往往與地方政府的某些政策和需求密切相關(guān)，同當(dāng)?shù)刎?cái)政會(huì)有大量的資金往來(lái)。對(duì)于此類資金往來(lái)，如何判定其性質(zhì)，是擺在不少財(cái)務(wù)人員面前的一大難題。實(shí)務(wù)中由于該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也很難找到對(duì)應(yīng)的處理方式。本文旨在通過(guò)研究相關(guān)的準(zhǔn)則、政策從理論上對(duì)該類資金進(jìn)行分析，并結(jié)合筆者自身碰到的相關(guān)問(wèn)題，對(duì)此類內(nèi)容進(jìn)行分析和總結(jié)，從而達(dá)到理論聯(lián)系實(shí)際并最終指導(dǎo)相關(guān)國(guó)有企業(yè)處理該類資金會(huì)計(jì)問(wèn)題的目的。

關(guān)鍵詞：財(cái)政資金;會(huì)計(jì)處理;國(guó)有企業(yè)

上述資金流動(dòng)一般涉及到三方：1.作為行政單位的財(cái)政局。2.作為有限責(zé)任公司的國(guó)有企業(yè)。3.某基建項(xiàng)目部或是某某指揮部。

一、理論政策研究

要解決上述資金劃轉(zhuǎn)的財(cái)稅問(wèn)題，尋找到理論政策，本質(zhì)是要對(duì)資金進(jìn)行定性，一旦定性就決定了不同的會(huì)計(jì)處理方式。理論上對(duì)于此類資金劃轉(zhuǎn)大致有以下幾種處理方式：

（一）實(shí)收資本。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，本科目核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本。政府若以股東的身份投入資金，會(huì)計(jì)上應(yīng)該作為實(shí)收資本或資本公積來(lái)處理。

（二）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供勞務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入。若財(cái)政資金的給予是與政府采購(gòu)有關(guān)，國(guó)有企業(yè)是替政府提供貨物、勞務(wù)或服務(wù)的話，則會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將該部分資金作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入來(lái)處理。

（三）遞延收益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，本科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。若國(guó)有企業(yè)收到的資金屬于從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助收入來(lái)處理，具體應(yīng)使用遞延收益會(huì)計(jì)科目。會(huì)計(jì)處理分為：1.企業(yè)收到或應(yīng)收的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

另外根據(jù)財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)《關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的通知》的規(guī)定。1.政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，也可以沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面。2.如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分價(jià)值，也可確認(rèn)為收入。故政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理相對(duì)來(lái)說(shuō)還是比較復(fù)雜的，要針對(duì)具體補(bǔ)助內(nèi)容具體分析，涉及到的會(huì)計(jì)科目也較多，是平時(shí)財(cái)務(wù)處理的一個(gè)難點(diǎn)。

（四）其他應(yīng)付款。若國(guó)有企業(yè)和財(cái)政發(fā)生的資金屬于往來(lái)款或是要支付利息的借款均放在該科目或長(zhǎng)期應(yīng)付款科目核算。

二、實(shí)務(wù)研究

理論政策明確后，對(duì)于具體的業(yè)務(wù)我們要進(jìn)行分別定性，定性完成后就能按照上述理論研究的結(jié)果進(jìn)行處理。但實(shí)務(wù)工作較為復(fù)雜，下面筆者就根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)上述內(nèi)容做如下分析：

（一）實(shí)收資本。作為政府投入一般具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：1.政府有明確的投資文件。2.政府作為投資方，會(huì)在管理上或是人事安排上會(huì)增加其自身的監(jiān)管。3.該類資金是不計(jì)算利息的，這點(diǎn)會(huì)明顯區(qū)別于借款。4.企業(yè)是要辦理工商登記的，這一點(diǎn)作為外部證據(jù)最為重要。5.有明確的章程和投資協(xié)議。相對(duì)來(lái)說(shuō)該類性質(zhì)的資金比較好判斷。

實(shí)務(wù)中要注意以下幾個(gè)方面，首先，政府是不能直接出資的，由國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司或其指定的某國(guó)有企業(yè)代為出資，故有時(shí)會(huì)出現(xiàn)資金撥付方和章程規(guī)定的股東不一致的情況，該類情況下根據(jù)實(shí)際的情況，我們可要求章程上的股東和資金撥付方出具一個(gè)出資情況說(shuō)明以證明股東出資到位情況。其次，有的企業(yè)不是一次出資到位的情況，在以后的資金撥付中，往往會(huì)沒(méi)有注明投資款，導(dǎo)致財(cái)務(wù)入賬錯(cuò)誤。其實(shí)此類問(wèn)題主要根源在于信息溝通和交流的問(wèn)題，只要信息渠道通暢，一般不會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。故公司管理層涉及資金問(wèn)題的會(huì)議要積極要求財(cái)務(wù)人員一并參與，在財(cái)務(wù)人員無(wú)法參加的情況下，要將相關(guān)信息告知財(cái)務(wù)人員，將相關(guān)資料交給財(cái)務(wù)人員留檔備份，并積極聽(tīng)取財(cái)務(wù)人員意見(jiàn)和操作建議。

（二）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。作為政府采購(gòu)的一種資金模式，關(guān)鍵點(diǎn)在于如何確定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于“政府采購(gòu)”。政府采購(gòu)是指各級(jí)政府為了開(kāi)展日常政務(wù)活動(dòng)或?yàn)楣娞峁┓?wù)，在財(cái)政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)、公平競(jìng)爭(zhēng)，由財(cái)政部門以直接向供應(yīng)商付款的方式，從國(guó)內(nèi)、外市場(chǎng)上為政府部門或所屬團(tuán)體購(gòu)買貨物、工程和勞務(wù)的行為。其實(shí)質(zhì)是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制與財(cái)政支出管理的有機(jī)結(jié)合，其主要特點(diǎn)就是對(duì)政府采購(gòu)行為進(jìn)行法制化的管理。政府采購(gòu)主要以招標(biāo)采購(gòu)、有限競(jìng)爭(zhēng)性采購(gòu)和競(jìng)爭(zhēng)性談判為主。所以政府采購(gòu)一般具有以下幾個(gè)明顯的特點(diǎn)：1.服務(wù)是給政府提供的，若是涉及財(cái)產(chǎn)則要發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移。該特點(diǎn)是區(qū)別于政府補(bǔ)助的主要特征。2.政府采購(gòu)一般通過(guò)一定的程序，如詢價(jià)、邀標(biāo)、招標(biāo)等法定程序。3.政府大額采購(gòu)一般一定會(huì)有同供應(yīng)商之間直接簽署的采購(gòu)合同或協(xié)議等。

實(shí)務(wù)中是否屬于政府采購(gòu)的情況卻特別復(fù)雜，首先，有些政府要做的工作是不可能通過(guò)招標(biāo)等方式的，例如政府拆遷的行為，該類行為只能由某些特定的主體來(lái)完成。其次，由于全資的地方性國(guó)有企業(yè)有些就是根據(jù)財(cái)政的需求設(shè)置的，故企業(yè)的實(shí)際控制人就是政府自身，他們無(wú)需擔(dān)心會(huì)涉及合同違約問(wèn)題，所以好多服務(wù)根本就沒(méi)有相關(guān)采購(gòu)協(xié)議或合同。最后，某些資產(chǎn)的最后權(quán)屬歸屬于誰(shuí)在初期可能是無(wú)法確認(rèn)的，如建造一個(gè)幼兒園，幼兒園可能是以國(guó)有企業(yè)進(jìn)行立項(xiàng)，財(cái)政保障資金，最終該幼兒園是收歸財(cái)政局還是移交教育局或是留在國(guó)有企業(yè)，建設(shè)初期根本就沒(méi)有明確。上述這些原因也導(dǎo)致了本來(lái)最簡(jiǎn)單的政府采購(gòu)在所有幾類業(yè)務(wù)類型中是最難鑒定的。恰恰實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)最多，此類問(wèn)題的產(chǎn)生，最根本性的原因筆者認(rèn)為是“政企不分”的原因造成的。如果能夠真正“政企分開(kāi)”，政府作為市場(chǎng)交易的獨(dú)立主體參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的行為，才能根本性解決這個(gè)問(wèn)題。即使無(wú)法完全脫離，也應(yīng)該在形式上按市場(chǎng)規(guī)律去走。因?yàn)槲覀兊呢?cái)稅體系是依托于“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”下獨(dú)立主體之間的交易行為設(shè)立的，故帶有前置就“政企不分”的破壞性條件進(jìn)入的這些國(guó)有企業(yè)，沒(méi)有了市場(chǎng)的要素，實(shí)際去判定這些資金的性質(zhì)確實(shí)難度很大。

（三）遞延收益。該類科目主要解決“政府補(bǔ)助”的問(wèn)題。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其主要特點(diǎn)有：1.是無(wú)償性。無(wú)償性是政府補(bǔ)助的基本特征。政府并不因此享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)將來(lái)也不需要償還。這一特征將政府補(bǔ)助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本、借款等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分開(kāi)來(lái)。2.政府補(bǔ)助不會(huì)導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)自身原資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。3.政府補(bǔ)助一般都有特定的項(xiàng)目，如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還等。

實(shí)務(wù)中此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理也是一個(gè)比較復(fù)雜的問(wèn)題，并不像理論上描述的這般簡(jiǎn)單。首先，無(wú)償性，按上述定義無(wú)償性是指“無(wú)需返還”“不因此享有企業(yè)的所有權(quán)”這兩個(gè)顯著特征;但仔細(xì)研究我們很容易就發(fā)現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)的政府采購(gòu)所獲得的財(cái)政資金也同樣具有上述兩個(gè)特征。這就需要結(jié)合其他特征來(lái)綜合判定業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

（四）其他應(yīng)付款。借款或資金往來(lái)業(yè)務(wù)，這個(gè)業(yè)務(wù)理論上進(jìn)行區(qū)分相對(duì)還是簡(jiǎn)單的。其特點(diǎn)有以下幾個(gè)方面：1.借款和資金往來(lái)一般有合同。2.借款會(huì)規(guī)定明確的利息。3.都要?dú)w還給借款方。

實(shí)務(wù)中，此類資金往來(lái)本身應(yīng)該是相對(duì)明確的。但因?yàn)樯鲜稣少?gòu)和政府補(bǔ)助存在的諸多復(fù)雜因素，往往有些資金往來(lái)在取得之初很難判定其性質(zhì)，這就直接導(dǎo)致了一種結(jié)果，國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)人員將無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分的資金往來(lái)都放在了“其他應(yīng)付款”科目核算。長(zhǎng)此以往，其他應(yīng)付科目有些資金就無(wú)法區(qū)分清楚其性質(zhì)，或者國(guó)有企業(yè)之間無(wú)法配比（對(duì)方?jīng)]有作為其他應(yīng)收款核算）。要解決此類問(wèn)題，其本質(zhì)在于上述第2和第3兩個(gè)問(wèn)題能解決的話，本科目自然就能準(zhǔn)確核算了。

三、結(jié)論

地方性國(guó)有企業(yè)財(cái)政資金因?yàn)槲覈?guó)國(guó)情的特殊性，很多時(shí)候無(wú)法從現(xiàn)有的準(zhǔn)則體系中找到明確的會(huì)計(jì)處理方法。但萬(wàn)變不離其宗，同時(shí)其可變性也給財(cái)務(wù)人員提供了操作的空間。所以筆者認(rèn)為，此類國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)真正理解和明白各類財(cái)務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定。然后在碰到實(shí)際問(wèn)題時(shí)，積極參與各類會(huì)議，從財(cái)務(wù)角度提供自身的想法。在確定好性質(zhì)后，協(xié)助管理層、財(cái)政人員處理好相關(guān)的合同、單據(jù)、協(xié)議等的配套工作。

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