會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)探析

陶晨

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的發(fā)展，“全覆蓋”監(jiān)管理念在不斷形成和應(yīng)用，國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求不斷擴(kuò)大，審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)越來(lái)越重，與審計(jì)力量薄弱的矛盾日顯突出。為了加大審計(jì)力量，采取購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)的形式，委托有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就成為必然。本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的必然性入手，分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中面臨的審計(jì)規(guī)范、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和責(zé)任界定的幾大問(wèn)題，總結(jié)出完善、優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的方案。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì);含義;問(wèn)題;方案

一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)概述

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是：審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的行為。近幾年來(lái)，隨著中央對(duì)審計(jì)全覆蓋系列事項(xiàng)的提出和強(qiáng)化，審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)越來(lái)越重，與審計(jì)力量薄弱的矛盾日顯突出。在這種情況下，借助社會(huì)審計(jì)力量，委托有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，無(wú)疑是解決上述矛盾的有效辦法。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)面臨的問(wèn)題

1.面臨的適用審計(jì)規(guī)范（準(zhǔn)則）、制度的問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)部門(mén)有：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。而國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)都有可具體遵循的規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)也制訂了第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則――經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接企業(yè)管理人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的大框架下，具體參照前面兩個(gè)規(guī)范來(lái)操作，行業(yè)并沒(méi)有針對(duì)這一項(xiàng)特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)如何開(kāi)展制定具體的操作指引，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施這項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，出現(xiàn)了“無(wú)章可循”的現(xiàn)象。

2.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題

評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的主要特征，也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要環(huán)節(jié)。而審計(jì)工作中，因我國(guó)審計(jì)署并未構(gòu)建統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)機(jī)制，審計(jì)人員在開(kāi)展評(píng)價(jià)活動(dòng)時(shí)，基本上是參照以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，缺乏科學(xué)性、規(guī)范性。在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，個(gè)別審計(jì)人員依舊按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)的方式進(jìn)行處理，過(guò)于強(qiáng)調(diào)該事項(xiàng)的合法性、合規(guī)性，忽視對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、管理責(zé)任、社會(huì)責(zé)任和廉政責(zé)任等情況所進(jìn)行的評(píng)價(jià)，并且評(píng)價(jià)大部分停滯在定性評(píng)價(jià)層面，通常是以“一般”“較好”等定性語(yǔ)言來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，并未進(jìn)行定量評(píng)價(jià)，無(wú)法進(jìn)行橫向?qū)Ρ龋⑶疫@一評(píng)價(jià)活動(dòng)整體來(lái)看相對(duì)寬泛，沒(méi)有對(duì)細(xì)分責(zé)任層面的詳細(xì)評(píng)價(jià)。

3.管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任難以界定

（1）責(zé)任界定模糊。兩辦的《規(guī)定》和《實(shí)施細(xì)則》中對(duì)被審計(jì)人員，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，所涉及的具體情形雖然進(jìn)行了區(qū)分，但具體情形依然較為模糊，比如《實(shí)施細(xì)則》中，對(duì)未進(jìn)行民主決策的“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”“造成嚴(yán)重后果”和“重大損失浪費(fèi)”是如何界定的未進(jìn)行說(shuō)明，界定依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)模糊不清，再加之審計(jì)人員對(duì)具體情形理解不一致，導(dǎo)致他們無(wú)形之中擁有了自由裁量權(quán)，從而導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)管理者承擔(dān)的責(zé)任、與其履行的職責(zé)、職權(quán)不一致。

（2）責(zé)任界定缺乏證據(jù)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)取證除了常規(guī)的會(huì)計(jì)賬簿，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)憑證等，還要企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策過(guò)程中的證據(jù)，例如會(huì)議紀(jì)要等。當(dāng)然在具體實(shí)踐活動(dòng)中，由于企業(yè)有關(guān)會(huì)議紀(jì)要制度的不完善，導(dǎo)致這一類(lèi)證據(jù)缺失、不完整等，不能構(gòu)建相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖C據(jù)鏈，進(jìn)而造成責(zé)任認(rèn)定證據(jù)模糊。

（3）傳統(tǒng)審計(jì)思維慣性的影響。長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中一直停留在財(cái)務(wù)收支審計(jì)思維層面中，從目的層面來(lái)看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)是不一樣的，由于企業(yè)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任工作的持續(xù)完善與優(yōu)化，其內(nèi)容與要點(diǎn)也在不斷變化與拓展，對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)帶來(lái)了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，在新的領(lǐng)域內(nèi)，審計(jì)人員缺乏相關(guān)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在界定管理者的宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任上可能存在力不從心之處。

三、提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的方法

1.謀劃全局充分做好審前準(zhǔn)備，注重細(xì)節(jié)抓好審計(jì)基礎(chǔ)工作

（1）做好細(xì)致周密的審前調(diào)查是編制審計(jì)實(shí)施方案的基礎(chǔ)工作。目前，審計(jì)人員、經(jīng)費(fèi)、時(shí)間等資源非常有限，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)要把審計(jì)做到面面俱到很難，所以做好審前調(diào)查就顯得尤為重要。審前調(diào)查的重點(diǎn)在于收集與審計(jì)相關(guān)的各類(lèi)資料，包括以往的審計(jì)檔案、企業(yè)內(nèi)控制度、相關(guān)政策法規(guī)等。

（2）現(xiàn)場(chǎng)工作屬于審計(jì)實(shí)施的核心環(huán)節(jié)。嚴(yán)格按照審計(jì)實(shí)施方案確定的目標(biāo)、內(nèi)容、重點(diǎn)、方法、步驟、時(shí)間安排來(lái)開(kāi)展工作。在編制審計(jì)底稿的過(guò)程中，要做到清晰、具體、完整、定性準(zhǔn)確、審計(jì)說(shuō)明描述清晰。若在審計(jì)過(guò)程中，遇到新問(wèn)題要及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案。審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)要遵循客觀、公正的原則，在證據(jù)充分的前提下，既要披露問(wèn)題，也要真實(shí)地反映責(zé)任人的業(yè)績(jī)。加強(qiáng)綜合評(píng)價(jià)，從體制、機(jī)制、制度層面提出切實(shí)可行的建議，提高審計(jì)結(jié)果的利用。

2.建立規(guī)范的操作指南和科學(xué)有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（1）國(guó)企管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容豐富，且政策性強(qiáng)，審計(jì)人員在應(yīng)用政策法規(guī)時(shí)不能合理、準(zhǔn)確地把握。現(xiàn)今行業(yè)沒(méi)有統(tǒng)一具體的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的審計(jì)程序和方法差異比較大，難以保證審計(jì)質(zhì)量，為解決這一問(wèn)題總結(jié)應(yīng)對(duì)方案為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需要統(tǒng)一編撰國(guó)企管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的操作準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)目的、審計(jì)評(píng)估、審計(jì)流程、審計(jì)措施、審計(jì)要點(diǎn)、審計(jì)主體等給予清晰界定、可行性強(qiáng)的操作程序，保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)企管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中遵循統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行操作，達(dá)到審計(jì)質(zhì)量達(dá)標(biāo)的目的。

（2）建議審計(jì)署還應(yīng)根據(jù)國(guó)有企業(yè)管理人員所在行業(yè)性質(zhì)和履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的不同特點(diǎn)，將國(guó)有企業(yè)管理人員分為不同類(lèi)別，分別制定評(píng)價(jià)指標(biāo)，通過(guò)建立規(guī)范的操作指南和科學(xué)有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系達(dá)到能夠準(zhǔn)確明確公司管理者需要擔(dān)負(fù)的職責(zé)，更全面、精準(zhǔn)地評(píng)估管理者承擔(dān)經(jīng)濟(jì)職責(zé)的目的。

（3）另外，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還未出臺(tái)統(tǒng)一操作指南的情況下，在《業(yè)務(wù)約定書(shū)》中應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，將進(jìn)行的企業(yè)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，應(yīng)遵循的準(zhǔn)則、規(guī)范作詳細(xì)、明確地規(guī)定，是降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所受托承辦企業(yè)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。

3.正確界定管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任

（1）科學(xué)劃分責(zé)任界限。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)界定的難點(diǎn)是指：職責(zé)界定不清晰，審計(jì)過(guò)程中鑒定存在難度。按照兩辦《規(guī)定》《實(shí)施細(xì)則》對(duì)責(zé)任界定的準(zhǔn)則性要求，從理論層面來(lái)看，其將經(jīng)濟(jì)責(zé)任劃分五大界限：第一、以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程為憑據(jù)，對(duì)前任、現(xiàn)任職責(zé)進(jìn)行界定;第二、以決策的整個(gè)過(guò)程為憑據(jù)，把個(gè)人違反程序私自決定和組織決定的錯(cuò)誤進(jìn)行分類(lèi)處置，對(duì)組織職責(zé)與個(gè)體職責(zé)進(jìn)行界定;第三、以經(jīng)濟(jì)行為決策、落實(shí)的整個(gè)過(guò)程為憑據(jù)，對(duì)決策職責(zé)、實(shí)施職責(zé)進(jìn)行界定;第四、以經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主觀惡性與客觀要素進(jìn)行界定，對(duì)主觀職責(zé)、客觀職責(zé)進(jìn)行鑒別;第五、以國(guó)企管理者在經(jīng)濟(jì)工作中發(fā)揮的作用為憑據(jù)，界定直接責(zé)任與間接責(zé)任的不同性。在科學(xué)劃分以上五大界限的條件下，更客觀、合理、規(guī)范地明確直接責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任之間的不同性。

（2）注重審計(jì)證據(jù)支撐，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)議記錄的審計(jì)。責(zé)任界定的重要問(wèn)題在于審計(jì)證據(jù)支撐，無(wú)證據(jù)則無(wú)法界定責(zé)任。明確責(zé)任代表著追究責(zé)任，對(duì)國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)的未來(lái)前途帶來(lái)直接的影響。因此，排除一般財(cái)務(wù)方面的證據(jù)資料之外，需要重視會(huì)議記錄、一些談話記錄等材料的整合與梳理，查看會(huì)議記錄的完整性，辨別會(huì)議記錄的真?zhèn)危治鰰?huì)議記錄，判斷決策與管理者之間的真實(shí)關(guān)系。構(gòu)建完善、規(guī)范的證據(jù)鏈條，有利于做好經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定工作，真正地實(shí)現(xiàn)言必有據(jù)，證據(jù)完整，規(guī)避模棱兩可，杜絕定責(zé)失誤的情況出現(xiàn)。

（3）高度重視責(zé)任界定。經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定工作是一項(xiàng)極為復(fù)雜的工程，面對(duì)復(fù)雜的企業(yè)審計(jì)對(duì)象，要求審計(jì)人員不僅要有較高的職業(yè)道德素質(zhì)，還要有職業(yè)敏感性、洞察力、高度的綜合分析判斷能力以及較強(qiáng)的談話溝通交流能力。一是審計(jì)工作者需要注重互動(dòng)和交流，積極梳理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的具體經(jīng)驗(yàn)，并對(duì)優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行應(yīng)用與推行，特別是在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估責(zé)任探析等層面需要提供指導(dǎo)和借鑒支持。二是重視學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，幫助審計(jì)人員轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)收支審計(jì)的思維理念，全面了解經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)法律制度與法規(guī)條例，持續(xù)增強(qiáng)鑒別力等一系列綜合素質(zhì)，高度重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定，注意收集審計(jì)證據(jù)，準(zhǔn)確界定直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：何卉）