會計師事務所實施企業經濟責任審計實務探析

陶晨

摘 要：隨著我國經濟責任審計工作的發展，“全覆蓋”監管理念在不斷形成和應用，國企領導人經濟責任審計的現實需求不斷擴大，審計機關和內部審計機構經濟責任審計任務越來越重，與審計力量薄弱的矛盾日顯突出。為了加大審計力量，采取購買審計服務的形式，委托有資質的會計師事務所實施經濟責任審計就成為必然。本文從會計師事務所實施經濟責任審計的必然性入手，分析了會計師事務所在經濟責任審計實踐中面臨的審計規范、評價標準和責任界定的幾大問題，總結出完善、優化會計師事務所經濟責任審計工作的方案。

關鍵詞：會計師事務所;經濟責任審計;含義;問題;方案

一、經濟責任審計概述

經濟責任審計是：審計機關依法依規對主要領導干部和國有企業管理人員經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證的行為。近幾年來，隨著中央對審計全覆蓋系列事項的提出和強化，審計機關和內部審計機構經濟責任審計任務越來越重，與審計力量薄弱的矛盾日顯突出。在這種情況下，借助社會審計力量，委托有資質的會計師事務所實施經濟責任審計，無疑是解決上述矛盾的有效辦法。

二、會計師事務所實施經濟責任審計面臨的問題

1.面臨的適用審計規范（準則）、制度的問題

我國現階段實施經濟責任審計部門有：國家審計機關，內部審計機構，社會審計機構。而國家審計和內部審計對經濟責任審計都有可具體遵循的規范，內部審計也制訂了第2205號內部審計具體準則――經濟責任審計。目前，會計師事務所承接企業管理人員任期經濟責任審計業務時，在《中國注冊會計師審計準則》的大框架下，具體參照前面兩個規范來操作，行業并沒有針對這一項特殊目的的審計業務如何開展制定具體的操作指引，使得注冊會計師在實施這項業務時，出現了“無章可循”的現象。

2.評價標準存在的問題

評價環節是經濟責任審計工作的主要特征，也是經濟責任審計的重要環節。而審計工作中，因我國審計署并未構建統一的評價指標機制，審計人員在開展評價活動時，基本上是參照以往的實踐經驗，缺乏科學性、規范性。在進行審計活動時，個別審計人員依舊按照傳統財務收支審計的方式進行處理，過于強調該事項的合法性、合規性，忽視對領導干部履行經濟責任、管理責任、社會責任和廉政責任等情況所進行的評價，并且評價大部分停滯在定性評價層面，通常是以“一般”“較好”等定性語言來評價企業管理者經濟責任履行情況，并未進行定量評價，無法進行橫向對比，并且這一評價活動整體來看相對寬泛，沒有對細分責任層面的詳細評價。

3.管理者經濟責任難以界定

（1）責任界定模糊。兩辦的《規定》和《實施細則》中對被審計人員，在經濟責任審計過程中發現的問題應承擔的直接責任、主管責任和領導責任，所涉及的具體情形雖然進行了區分，但具體情形依然較為模糊，比如《實施細則》中，對未進行民主決策的“重大經濟事項”“造成嚴重后果”和“重大損失浪費”是如何界定的未進行說明，界定依據的標準模糊不清，再加之審計人員對具體情形理解不一致，導致他們無形之中擁有了自由裁量權，從而導致國有企業管理者承擔的責任、與其履行的職責、職權不一致。

（2）責任界定缺乏證據。經濟責任審計取證除了常規的會計賬簿，財務數據和業務憑證等，還要企業經濟活動決策過程中的證據，例如會議紀要等。當然在具體實踐活動中，由于企業有關會議紀要制度的不完善，導致這一類證據缺失、不完整等，不能構建相對嚴謹的證據鏈，進而造成責任認定證據模糊。

（3）傳統審計思維慣性的影響。長期以來審計人員在經濟責任審計中一直停留在財務收支審計思維層面中，從目的層面來看，經濟責任審計和財務收支審計是不一樣的，由于企業管理者經濟責任工作的持續完善與優化，其內容與要點也在不斷變化與拓展，對現有的審計人員知識結構帶來了嚴峻挑戰，在新的領域內，審計人員缺乏相關的知識和經驗，在界定管理者的宏觀經濟責任上可能存在力不從心之處。

三、提升會計師事務所經濟責任審計工作的方法

1.謀劃全局充分做好審前準備，注重細節抓好審計基礎工作

（1）做好細致周密的審前調查是編制審計實施方案的基礎工作。目前，審計人員、經費、時間等資源非常有限，在規定時間內要把審計做到面面俱到很難，所以做好審前調查就顯得尤為重要。審前調查的重點在于收集與審計相關的各類資料，包括以往的審計檔案、企業內控制度、相關政策法規等。

（2）現場工作屬于審計實施的核心環節。嚴格按照審計實施方案確定的目標、內容、重點、方法、步驟、時間安排來開展工作。在編制審計底稿的過程中，要做到清晰、具體、完整、定性準確、審計說明描述清晰。若在審計過程中，遇到新問題要及時調整審計方案。審計報告環節要遵循客觀、公正的原則，在證據充分的前提下，既要披露問題，也要真實地反映責任人的業績。加強綜合評價，從體制、機制、制度層面提出切實可行的建議，提高審計結果的利用。

2.建立規范的操作指南和科學有效的評價指標體系

（1）國企管理者經濟責任審計內容豐富，且政策性強，審計人員在應用政策法規時不能合理、準確地把握?，F今行業沒有統一具體的審計標準，各個會計師事務所采取的審計程序和方法差異比較大，難以保證審計質量，為解決這一問題總結應對方案為：注冊會計師協會需要統一編撰國企管理者經濟責任審計的操作準則，對審計目的、審計評估、審計流程、審計措施、審計要點、審計主體等給予清晰界定、可行性強的操作程序，保障會計師事務所在國企管理者經濟責任審計過程中遵循統一規定進行操作，達到審計質量達標的目的。

（2）建議審計署還應根據國有企業管理人員所在行業性質和履行經濟責任的不同特點，將國有企業管理人員分為不同類別，分別制定評價指標，通過建立規范的操作指南和科學有效的評價指標體系達到能夠準確明確公司管理者需要擔負的職責，更全面、精準地評估管理者承擔經濟職責的目的。

（3）另外，在注冊會計師行業還未出臺統一操作指南的情況下，在《業務約定書》中應對會計師事務所和注冊會計師，將進行的企業管理者經濟責任審計中，應遵循的準則、規范作詳細、明確地規定，是降低會計師事務所受托承辦企業管理者經濟責任審計風險的有效途徑。

3.正確界定管理者經濟責任

（1）科學劃分責任界限。經濟責任審計界定的難點是指：職責界定不清晰，審計過程中鑒定存在難度。按照兩辦《規定》《實施細則》對責任界定的準則性要求，從理論層面來看，其將經濟責任劃分五大界限：第一、以經濟活動的全過程為憑據，對前任、現任職責進行界定;第二、以決策的整個過程為憑據，把個人違反程序私自決定和組織決定的錯誤進行分類處置，對組織職責與個體職責進行界定;第三、以經濟行為決策、落實的整個過程為憑據，對決策職責、實施職責進行界定;第四、以經濟責任的主觀惡性與客觀要素進行界定，對主觀職責、客觀職責進行鑒別;第五、以國企管理者在經濟工作中發揮的作用為憑據，界定直接責任與間接責任的不同性。在科學劃分以上五大界限的條件下，更客觀、合理、規范地明確直接責任、領導責任、主管責任之間的不同性。

（2）注重審計證據支撐，加強對企業會議記錄的審計。責任界定的重要問題在于審計證據支撐，無證據則無法界定責任。明確責任代表著追究責任，對國企領導的未來前途帶來直接的影響。因此，排除一般財務方面的證據資料之外，需要重視會議記錄、一些談話記錄等材料的整合與梳理，查看會議記錄的完整性，辨別會議記錄的真偽，分析會議記錄，判斷決策與管理者之間的真實關系。構建完善、規范的證據鏈條，有利于做好經濟責任界定工作，真正地實現言必有據，證據完整，規避模棱兩可，杜絕定責失誤的情況出現。

（3）高度重視責任界定。經濟責任界定工作是一項極為復雜的工程，面對復雜的企業審計對象，要求審計人員不僅要有較高的職業道德素質，還要有職業敏感性、洞察力、高度的綜合分析判斷能力以及較強的談話溝通交流能力。一是審計工作者需要注重互動和交流，積極梳理經濟責任審計工作的具體經驗，并對優秀經驗進行應用與推行，特別是在業績評估責任探析等層面需要提供指導和借鑒支持。二是重視學習與培訓，幫助審計人員轉變財務收支審計的思維理念，全面了解經濟責任審計相關法律制度與法規條例，持續增強鑒別力等一系列綜合素質，高度重視經濟責任界定，注意收集審計證據，準確界定直接責任、主管責任和領導責任。

參考文獻

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（責任編輯：何卉）