個人所得稅扣繳制度的法律評判

摘 要 中國個人所得稅的扣繳制度本質上是一種代扣代繳制。自1980年個人所得稅立法以來，因為改革空間有限，制度層面沒有對此做實質性的改革。隨著個稅影響的擴大以及相關征管制度的推進，扣繳制度的細節設置以及執行環節的方式完善是其制度改革與調整的方向。

關鍵詞 個人所得稅 扣繳制度 法律評判

基金項目：1.教育部人文社會科學研究青年基金項目：個人所得稅改革路徑的法治修正研究，項目編號：16YJC820002。2.湖南省教育廳科學研究優秀青年項目：新一輪分配改革中個人所得稅制度的整合研究，項目編號：14B027。

作者簡介：陳紅國，衡陽師范學院副教授，法學博士，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.07.015

1980年《個人所得稅法》實施以來，個人所得稅（簡稱個稅）的扣繳制度一直是個稅征管體系中最重要的執行制度，是一個相對成熟的制度，其改革的空間比較有限。因此，個稅的扣繳更多在于制度的有效實施，而不是在于對制度本身進行大幅度的改革。

一、個稅扣繳制度存在的問題

個稅扣繳制度存在著理論與實踐方面兩大問題。存在的理論問題就是如何定性扣繳義務人的法律定位。三十多年的個稅扣繳實踐表明，我們在稅法理論上對對扣繳義務人的稅法主體地位界定并不明確，混淆了扣繳義務人與納稅人的關系，這導致在個稅的征管實踐中，制度性地單方面加重了扣繳義務人的責任，卻在另一方面弱化了納稅人的主體地位，并因此使得納稅人主動納稅的意識被動性地淡化。對于扣繳義務人的法律定位，學界的觀點主要分為兩派：一派是認為扣繳義務人是納稅主體，另一派認為扣繳義務人不是納稅主體，是獨立的第三人或納稅人的代理人。 法律關系定位的不明確反映在立法中，就是單方面地加重了扣繳義務人的責任承擔，而對于納稅人的責任只限于稅款的追繳，如2001年《稅收征收管理法》第69條之規定，1998年《關于在查處個人所得稅案件中對納稅義務人是否追繳稅款的通知》之規定。

在征管實踐中，個稅扣繳制度也未得到很好的執行。比如直到2012年底，全國并不是所有的單位或組織建立了全員全額申報制度;稅務機關很少對扣繳義務人所扣繳的個稅開具完稅證明;稅務機關對未履行扣繳的單位處罰力度不夠;對扣繳義務人的激勵或獎勵措施不夠;扣繳制度與自行申報制度相沖突;扣繳義務人幫助納稅人偷逃個稅，如2007年廣州市地稅局在稽查過種中，發現某股份銀行偷逃個人所得稅三百萬元。案件中，作為扣繳義務人的銀行對于發放員工各種收入時非但沒有履行扣繳義務，反而通過以現金形式，并利用福工會經費、利費、管理費等名目向單位員工發放開門利、醫療補助費、過節費、住房補貼等，并以鈔幣運送費、差旅費、路橋費、住宿費等名義和以各種渠道取得的發票入賬，套取現金用于發放補貼。

此外，扣繳制度設計上的缺陷導致了使個人所得稅調節收入分配的職能沒有得到很好的發揮。這種制度設計表現扣繳更多強化了勞動所得項目上征管，而相應地弱化了對資本所得項目的監管，并最終造成實際運行與征稅結果上的不公平。在個稅的具體執行過程中，一般以工薪為主勞動所得的監管遠易于資本所得項目上的監管，難易程度的轉化首先在于配套措施的運行，其次在于稅務機關的心理，顯然，稅務機關更傾向于監管勞動所得。具體而言，在現有制度設計時，工薪項目上采用了源泉扣繳的代扣代繳制度，因此，如果僅從工薪上逃稅，已經變得很難，扣繳制度使得逃稅的空間不大，而大量與經營活動及資本所得相關的所得項目卻因現行個稅施行體制中的扣繳制度缺位而造成諸如這些項目上設置的個稅有名無實。這種越易征管項目征管越嚴的現狀，導致勞動報酬所得與資本所得之間稅負的更加不公平。

二、個稅扣繳制度的改革方向

展望個稅扣繳制度的改革，我們認為不應是一種本質上的改革，而應是一種細節上的完善和制度上強化執行，因為個稅扣繳制度在制度設計環節上已經沒有多大的拓展空間。

（一）準確定性扣繳義務人的法律定位

關于扣繳義務人法律地位，日本著名稅法學者金子宏是這樣定位的：他認為扣繳義務人的法律地位具有雙重性格，如果相對于納稅人，扣繳義務人是代為征收稅款的征稅主體;如果相對于稅務機構，對公法上的稅收債權人來說，扣繳義務人則成了代替納稅人交納稅款的納稅主體。 日本學者的觀點不無道理，這種雙重性格理論也適合于中國個稅對扣繳義務人的定性。如果依此定性，個稅相關法律在立法修改時，可以進行相應法律權責的調整，在稅收實體法中增加扣繳義務人權利，如規定賦予扣繳義務人在納稅人拒絕扣繳時單方的扣繳權利。在稅收程序法中加重對扣繳義務人責任的，如扣繳義務人故意逃避扣繳義務時，加重對其的懲罰責任。

（二）加快推進所有單位或組織的全員全額扣繳申報管理

2006年全員全額的扣繳申報制度實行以來，雖說納稅10萬元以上的單位都進行了全員全額申報，但也還有很多10萬元以下的單位、組織或個體戶沒有建立明細的全員全額申報制度。全員全額申報制度是納稅人自行申報制度的得以順利實行的大前提，如果要最終實現所有納稅人的普遍申報，那么，單位不分大小，收入不管高低的全額申報要加快進行。

（三）增加扣繳獎勵機制

現行個稅中對扣繳人的獎勵就是給予2%的手續費。但是一個獎勵措施遠不能調動扣繳義務人的積極性。如果增加多項獎勵措施，那么，任何一個扣繳義務人都會有相當高的積極性進行個稅扣繳。本質意義上，扣繳人并不是納稅人，一般稅收的獎勵是給予納稅人的，但在一個對扣繳制度有重大依賴性的個稅制度里，對于扣繳義務人采取一定比例稅收返回也可為一種明智之舉。

（四）完善扣繳制度與自行申報的銜接

相對于納稅人的主動申報，扣繳制度的實行是一個消極因素。為消除此負面作用，個稅扣繳制度應與自行申報制度進行融合，如督促單位員工進行納稅申報，為員工申報提供便利和指導;將扣繳的個稅以合理的方式告知納稅人;督促稅務機關將完稅證明逐一開具給單位員;強化對資本所得項目上的扣繳監管，尤其是與經營活動相關的中小企業主的收入所得、股息紅利所得、承包承租所得等，在制度上使勞動所得與資本所得的失衡監管制度得以平衡。

（五）限制自由裁量權，加大處罰力度

現行《稅收征管法》中規定了13條對扣繳義務人的違法行為進行懲處的條文，懲罰范圍從行政處罰到刑事處罰，從下限稅款50%到上限稅款三倍的罰款經濟處罰，罰款的種類是完備的。但在現實操作中，稅務機關處罰的自由裁量權比較大，其必然會產生權力尋租的空間，且在征管中，稅務機關所進行的實際處罰一般相對較低，這在法律彰顯的效應上起不到威懾的重要作用。與此同時，實踐中處罰還存在另一種不公平性的現象，即很多時候對高收入者的稅收違法懲處不夠堅決，力度也不大，相反，以有些中低收入者卻處以嚴厲的處罰，這很難維護制度公平與法律的尊嚴。因此，限制稅務機關的自由裁量權，對納稅人或其他人不遵從稅法的行為予以嚴厲懲處，這將有利于個稅的整體征管。

（六）降低扣繳義務人的成本，為扣繳義務人提供便利的納稅服務

降低扣繳義務人的稅法遵從成本，這對于扣繳義務人的影響是非常大的，當稅收征納成本低時，扣繳義務人才更有動力進行代扣代繳。具體的方式有實行統一代碼、稅款預繳、電子化的網上申報，稅收征管程序簡化等方式。在降低扣繳人的成本同時，稅務機關也應提供優質的納稅服務，對扣繳義務人應進行有針對性的指導和宣傳，提高其辦稅能力。

注釋：

關于扣繳義務人的法律地位共有五種觀點：第一種觀點認為扣繳義務人與納稅擔保人、協稅義務人等統稱為“相關義務主體”，不屬于納稅主體;第二種觀點認為扣繳義務人不屬于納稅主體，應是受托征稅主體，即扣繳義務人是征稅機關的法定代理人;第三種觀點認為扣義務人與納稅人都是納稅主體，但扣繳義務人不同于納稅人;第四種觀點認為扣繳義務人不是名義上的納稅人，但承擔實現稅款方面的責任，是納稅人之外的第三人;第五種觀點認為扣繳義務人不能完全等同于納稅人，應將其作為稅收征納中的一個獨立納稅主體來看待。分別參見：張守文：《稅法原理》（第三版），北京大學出版社，2009年版，第50-60頁;張小平：“關于扣繳義務人與代征人的法理思考”，《稅務研究》1998年第2期，第64-65頁;俞敏：“效率視野中的個人所得稅源泉扣繳制度—兼論扣繳義務人的稅法主體地位”，《上海財經大學學報》，2005年4期，第69頁。

2001年《稅收征收管理法》69條：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。1998年《關于在查處個人所得稅案件中對納稅義務人是否追繳稅款的通知》：各級稅務機關在查處個人所得稅案件中，凡是扣繳義務人應扣未扣個人所得稅稅款，納稅義務人又沒有向稅務機關申報繳納的，一律按《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十七條關于扣繳義務人應扣未扣，應收未收稅款的，由扣繳義務人繳納應扣未扣，應收未收稅款的規定執行，對納稅義務人不再追繳稅款，也不按偷稅進行行政處罰。（注：該文已失效）

新華社.高收入成員自述不報個稅原因：收入構成復雜難統計[EB/OL].2007年4月25日，http：//www.chinalawedu.com/news/21602/21661/21670/2007/4/li65773141015247002 689-0.htm

梁季.兩個比重與個人所得稅[J].稅務研究，2010（3），第63頁.

[日]金子宏.日本稅法[M].戰憲斌、鄭林根，等，譯.北京：法律出版社，2004年版，第459頁.