我國遺產稅的立法原則及稅制模式研究

摘要：我國隨著經濟的快速發展，居民收入差距不斷擴大，近二十年來，遺產稅開征問題日益成為人們關注的熱點，許多理論界的專家學者對我國開征遺產稅的必要性、政策選擇和制度準備等進行了深入的研究和探討，財稅部門、立法部門也對遺產稅的納稅人、稅基、稅率和征收管理等提出了一些框架性的設想。文章擬對我國開征遺產稅的稅制模式及稅制原則進行探討，以便為我國遺產稅制度的制定提供有益的幫助。

關鍵詞：遺產稅;立法原則;稅制模式

隨著中國經濟的快速發展，人民生活水平大幅提高，社會財富不斷增加的同時帶來了居民財富分配差距的不斷擴大，有關遺產稅開征問題日益成為人們關注的熱點。遺產稅該如何征？這是近二十年來許多理論界的專家學者關注的焦點，并從理論上對我國開征遺產稅的必要性、政策選擇和制度準備等進行了深入的研究和探討。財稅部門早在2001年就已著手進行調研、甚至草擬了立法文件，對遺產稅的納稅人、稅基、稅率和征收管理等提出了一些框架性的設想。本文擬對我國遺產稅開征的稅制原則及稅制模式選擇進行探討，以便為我國遺產稅制度的制定提供有益的幫助。

一、開征遺產稅的立法原則

根據遺產稅的性質，借鑒已開征遺產稅國家的實踐經驗，結合我國國情，筆者認為，我國遺產稅法在設計時應遵循以下原則。

（一）公平稅負原則

稅收的公平原則是設計和實施遺產稅的首要原則。公平原則客觀上要求國家在征稅時應使每個納稅人的稅收負擔與其經濟狀況和納稅能力相適應，并使每個納稅人之間的稅收負擔水平保持均衡。遺產稅法要想得到人們的支持和遵從，其本身必須要體現公平的原則，要為人們設置有利于促進公平實現的途徑。這就要求遺產稅在設計時要注意量能征稅，要根據遺產稅的多少確定相應的稅率水平，遺產額不同承擔的稅負也不同;也要依據繼承者與被繼承者之間的親疏關系和每個繼承人的具體經濟情況設定不同的免征額、扣除項目、扣除標準和稅率。保證通過遺產稅的征收，可以適當限制一部分大家族的財富積累，緩解貧富懸殊的社會矛盾。

（二）兼顧效率原則

稅收效率原則包括行政效率、經濟效率和社會效率。行政效率要求遺產稅在制定時就要考慮今后的征管便利和征稅費用、管理費用最小化問題，使納稅人所繳稅款與國家實際稅收收入的差額降到最低;經濟效率要求遺產稅在制定時必須適合市場經濟有效配置資源的調節作用，避免對納稅人的工作、收入、消費、儲蓄和投資等產生較大的消極作用，要讓納稅人和整個社會的稅法遵從成本最小化，不會因納稅而蒙受其他經濟損失;社會效率體現為遺產稅的開征要有利于國民經濟的健康有序運行，能促使社會資源的配置處于最有效率的狀態。為此，就要合理選擇遺產稅征收模式，應選擇計征方法簡明易行，征管成本低的征稅模式， 從而減少納稅費用，提高效率;通過合理設計起征點、扣除標準、邊際稅率和免稅項目等，提高經濟效率，使遺產稅開征對納稅人的投資、工作和儲蓄的負面影響降到最低，既能發揮遺產稅對社會收入分配的調節作用，增加政府收入，又有利于資源的有效配置和經濟體制的有效運行，最大限度地促進社會經濟良性發展。

（三）區別對待原則

區別對待原則指在征收遺產稅時要區別不同情況，均衡稅負。區別對待既包括根據遺產數額多少的不同征收不同比例的稅收，也包括要根據與被繼承人關系親疏不同的納稅人稅負水平也要有所區別，還包括在征收遺產稅時對企業資產的狀態不同進行區別對待，根據繼承人的經濟狀況不同進行區別對待。例如，直系親屬和旁系親屬或其他繼承者相比，直系親屬的遺產稅負擔應該比旁系親屬或其他繼承人的稅收負擔要輕;遺產轉移次數不同，其稅收負擔也應該不同;對積極企業資產實行部分免稅或特定優惠稅率或緩征，而對靜態企業資產在征收遺產稅時卻沒有稅收優惠。我國遺產稅立法時，應該在深入細致調查的基礎上，對繼承人的扣除額、財產免稅額和稅率盡可能作出全面、科學、合理的規定，以保證遺產稅法順利實施。

（四）“富人稅”原則

征收遺產稅的主要目的是調節社會成員個人之間財富分配，縮小貧富差距，促進社會公平，征稅的主要對象應當是最富有的少數人的巨額遺產。因此，我國遺產稅設計時要遵從“富人稅”的原則，征稅面（死亡人數中繳納遺產稅者的比例）宜窄不宜寬，應將遺產稅的征稅面控制在一個比較小的范圍內，考慮到我國中低收入者人數眾多且所占比重很大，遺產稅的征稅面可以考慮定在1%～3%之間，即只有極少數富裕人士需要繳納遺產稅，大多數家庭和個人是不需要繳納遺產稅的。這樣才有利于發揮遺產稅調節財富分配的功能，維護社會的安定。因此，在確定遺產稅法的免征額時，應從高選擇為宜;考慮到征稅成本，對一些不易評估的遺產如個人生活用品、用于教育方面的支出、圖書資料、文物、字畫、收藏品等特定物品，可以考慮不納入遺產稅的征稅范圍;征收遺產稅時對應納遺產的價值從低估算。

（五）重點監控原則

目前，我國居民收入和財產分配比較懸殊，20%富裕人群占有了80%的財富。而我國稅務機關控管能力有限，為了加強稅源控制，降低稅收成本，提高征管效率，在遺產稅法中應規定納稅人向稅務機關申報的條件，如規定符合條件的（20%的富裕人群）一旦發生遺產稅納稅義務時，應當主動向稅務機關申報;稅務機關在日常的稅源管理中，也應對財富比較集中的人群（如胡潤富豪榜上榜的富豪，動輒偷逃稅款幾個億的影視明星）進行重點監控，及時掌握這些富豪死亡及其財產轉移、財產分配情況。這樣既可以達到重點調節的目的，又可以簡化稅務機關的征管工作，提高效率，把該收的稅及時收繳上來。

（六）完善配套原則

遺產稅是對公民去世后的遺產征稅，因此對去世人的財產掌握程度就成為遺產稅制度運行的重要約束條件之一。為了保證遺產稅制能順利實施，需要相關部門完善各種配套措施。一是盡快建立和完善個人財產和收入登記和申報制度，準確掌握、核實個人財產狀況，這是建立遺產稅制的必要條件;二是建立健全財產評估機構，配備專業評估人員，正確評估財產價值，這是做好遺產稅征收管理的重要條件;三是要改革、完善戶籍管理制度，及時掌握被繼承人死亡信息，這是做好遺產稅征收管理的前提;四是要完善民法和繼承法、贈與及轉讓等有關法律制度，這是實行遺產稅制度的根本保證;五是要加強稅務稽查工作，嚴厲打擊偷漏稅等級不法行為，強化稅法的威懾力。

二、我國開征遺產稅的稅制模式選擇

在征收遺產稅的實踐中，世界各國根據各自國情的不同，征收方法也各異，但歸納起來，遺產稅的征收模式大致可分為三種，即總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制，三種征收模式都有各自不同的優缺點。

（一）總遺產稅制

總遺產稅制是對被繼承者去世后遺留的全部遺產進行統一征收遺產稅的制度，不考慮誰繼承這筆財產，是對去世者征稅，征稅后再分割繼承遺產。這種遺產稅制一般設有起征點、免征額和扣除項目，按照超額累進稅率計征。總遺產稅在具體征稅時具有以下四個特點：一是按照遺產轉移次數的多少規定不同的累進稅率，對連續繼承遺產適用較低的稅率;二是按照遺產總額扣除負債、必要的費用支出和其他扣除項目以后的凈遺產額征收;三是規定免征額，對小額遺產免征遺產稅;四是準許分期或延期納稅或者以實物納稅。

總遺產稅采用先稅后分的作法，其優點是計算簡便，征管難度小，征稅成本小，能提高稅收的管理效率，保證稅款及時收繳;以遺產轉移為征稅理由，與所得稅的界限比較清楚，具有很強的拾遺補缺的作用，能對被繼承人一生的漏稅行為起到堵漏補征的作用;還可以防止繼承人利用虛假的遺產分配規避遺產稅負擔，使政府得到更多的稅收收入。缺點是沒有考慮繼承者與被繼承者之間的親疏關系和每個繼承人的具體經濟情況，也沒有考慮繼承人數的多少，存在不合理性;稅收負擔不是取決于各繼承人繼承的遺產額，而是取決于被繼承人的遺產總額，有違稅收的量能負擔原則，防止貧富懸殊的力度較小。

（二）分遺產稅制（繼承稅制）

分遺產稅制是指在被繼承人去世后，先將其遺產分配給各個繼承人，然后就各個繼承人分得的財產分別征收遺產稅的制度，即對繼承人征稅。征稅時考慮被繼承人與繼承人之間的親疏關系、繼承人自身的經濟情況和負擔能力及繼承份額大小等情況采用不同的扣除額和稅率。分遺產稅制一般采用超額累進稅率計征，具體征稅時有三種方式：一是對直系親屬繼承人所繼承的遺產規定較低的稅率，其他繼承人規定較高的稅率;二是根據繼承人所繼承財產的多少，采用高低不同的稅率;三是按照被繼承人數量的多少，采用不同的稅率。

分遺產稅制采用先分后稅的作法，其優點是考慮了各個繼承人與被繼承人之間的親疏關系、各繼承人的經濟狀況、繼承人人多少等具體情況，合理性明顯優于總遺產稅制，符合一般社會倫理觀念;按照繼承人繼承遺產份額征收遺產稅，體現了稅收的量能負擔原則和公平原則;在分遺產稅制下，繼承人數越多，稅負總額越少，故具有防止財富過度集中的調節效果。缺點是稅制比較復雜，稅源控制困難，征管難度較大，征收成本較高，容易發生納稅人偷漏稅現象。

（三）混合遺產稅制（總分遺產稅制）

混合遺產稅制是指先對被繼承人的遺產征收總遺產稅，再對繼承人所繼承的遺產征收分遺產稅或者繼承稅的遺產稅制度，由遺囑執行人或遺產繼承人納稅。混合遺產稅是在總遺產稅和分遺產稅的基礎上演變而來的，是總遺產稅和分遺產稅結合的產物，兼備了總遺產稅和分遺產稅兩者的優點，既可以從源頭控制稅源，防止偷逃稅，又能對各個繼承者加以區別對待，使其稅負更加公平合理，能保證政府的遺產稅收入，是一種優化的征稅模式，從理論上說是最合理的。

混合遺產稅制按照“先稅后分再稅”的程序進行，優點是可以保證稅收收入，防止逃避稅收現象的發生，同時對繼承人區別對待，體現量能負擔原則;但混合遺產稅制實際是對同一種性質的稅收分作兩次征收，有重復征稅之嫌，且其計算復雜，手續繁瑣，對征管水平要求極高，不符合效率原則。

綜上所述，三種稅制模式各有利弊，采用哪種模式，取決于一個國家的社會政治狀況、征管水平、稅收政策目標、國民的納稅意識等因素。具體到我們國家，由于許多家庭的財產共有性普遍比較強，遺產分配多在家庭內部進行，稅源隱蔽，而目前我國有關法律和制度還不健全，財產申報、財產登記制度尚未完善;稅收征管水平相對還比較低，控管能力有限;公民的納稅意識普遍還很淡薄，而且沒有開征遺產稅的實踐經驗。因此，開征遺產稅時從有利于加強稅源控制，降低稅收成本，提高征管效率的角度出發，筆者認為遺產稅制宜簡不宜繁，應采用總遺產稅制比較可行，按照被繼承人的全部遺產征稅，以遺產的繼承人、受贈人為納稅人，以遺囑執行人或者遺產管理人為遺產稅的扣繳義務人。同時，根據社會經濟的發展情況，配套法律、制度的完善程度，適時進行稅法的修訂和政策的調整。

三、結語

目前，我國正處在新一輪財稅制度改革的重要時期，根據黨和國家的稅收政策，堅持從我國國情出發，結合我國現階段的征管環境和征管條件，有選擇性地借鑒國外遺產稅開征的經驗，加快遺產稅法的制定。在制定遺產稅法時，注意把握好六個立法原則，選擇適合我國社會經濟發展狀況的稅制模式，并進行科學合理的稅制要素設計，完善與遺產稅相關的配套法律制度，以便遺產稅能在我國早日開征，發揮其調節社會經濟生活的特殊功能，以促進我國經濟更健康快速地發展。

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（作者單位：廣東生態工程職業學院）