新時(shí)代背景下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究

王沛文

一、國內(nèi)外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展現(xiàn)狀

（一）國外發(fā)展現(xiàn)狀

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下各國政府和民間組織都在積極制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由聯(lián)邦政府州和地方政府分開制定。從1984年到2009年，美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共發(fā)布了53項(xiàng)準(zhǔn)則、5項(xiàng)概念公告和6項(xiàng)解釋公告，以此推動(dòng)了州和地方政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告。2006年，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了IPSAS 第 24 號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)算信息的列報(bào)》，截至目前，24 項(xiàng) IPSAS初步建立了以公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

國外很早就開始對(duì)于政府會(huì)計(jì)的核算進(jìn)行研究，從而形成了較為系統(tǒng)的觀點(diǎn)。其中對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最顯著的研究是集中在使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的探究上的。權(quán)責(zé)發(fā)生制在國外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中很早就開始被應(yīng)用，并認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用對(duì)于政府會(huì)計(jì)而言具有重大的意義。Andrew Likierman（1998）很早就提出權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府人員才能更關(guān)注收入支出，更好地管理財(cái)務(wù);有了權(quán)責(zé)發(fā)生制的依據(jù)，政府部門能更好地制定成本措施，達(dá)到更好的效果。Hana PolackovaBrixi（2003）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算能不僅僅反應(yīng)顯性成本，隱性成本也能很好地體現(xiàn)出來。

（二）國內(nèi)發(fā)展現(xiàn)狀

2015年 10 月 23 日財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，同年陸續(xù)發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資》六項(xiàng)具體準(zhǔn)則及一個(gè)應(yīng)用指南—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南，政府會(huì)計(jì)改革的框架基本形成。《基本準(zhǔn)則》有六章62條。既規(guī)定了基本準(zhǔn)則制定目的和依據(jù)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素等基本問題，也闡明了預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告等一系列問題與概念。李建發(fā)等（2017）指出，十八屆三中全會(huì)后新出臺(tái)的法律法規(guī)為我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革奠定了基調(diào)，由于我國長期以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，會(huì)面臨不小的落實(shí)阻力。

市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境也有了新的改變，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)新的政治經(jīng)濟(jì)形勢，不能有效評(píng)估政府的整體運(yùn)行成本以及提供準(zhǔn)確的政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。陳昊旭（2017）指出，收付實(shí)現(xiàn)制在以往的政府會(huì)計(jì)體系中發(fā)揮了重要作用，但在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變革的情況下，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足需求。

目前國內(nèi)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的研究還停留在理論的邏輯延展上。張?jiān)铝幔?016）認(rèn)為，《基本準(zhǔn)則》包括自然資源在內(nèi)的會(huì)計(jì)要素創(chuàng)新使各要素均符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求，界定清晰、內(nèi)涵分明，同時(shí)可摸清和梳理自然資源信息方便會(huì)計(jì)核算。王茜（2016）認(rèn)為，新準(zhǔn)則下負(fù)債計(jì)量辦法可以很好提高計(jì)量的前瞻性，從而提高資金管理能力，最終能夠降低政府部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

二、對(duì)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)

綜上所述，國外對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究比較早，并經(jīng)過了時(shí)間的洗禮，逐漸形成了適合時(shí)代發(fā)展和各國國內(nèi)情況的準(zhǔn)則體系。我國對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在早期也有一定的研究成果，但真正上升為政策層面或者構(gòu)建一定的框架體系卻是近些年的事情。中國正處于 “兩個(gè)一百年”奮斗目標(biāo)的歷史交匯期，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也面臨著轉(zhuǎn)型升級(jí)。政府作為一個(gè)區(qū)域的政策制定者與落實(shí)者，發(fā)揮著不可替代的關(guān)鍵作用，而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的標(biāo)桿。因此，充分發(fā)展完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)前的重要任務(wù)。但我認(rèn)為，現(xiàn)階段我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在以下問題需要解決或者完善。

（一）缺乏對(duì)新準(zhǔn)則下信息審核的研究

《基本準(zhǔn)則》將政府報(bào)告分為政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于決算報(bào)告部分來說，長期以來對(duì)決算報(bào)告的審計(jì)主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，各級(jí)行政機(jī)關(guān)與審計(jì)機(jī)關(guān)級(jí)別不相上下，許多會(huì)計(jì)問題很難被發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)了，很多情況下也草草處理。現(xiàn)如今，新的準(zhǔn)則引入了收入和費(fèi)用要素，并要求制定財(cái)務(wù)報(bào)告來反映政府的整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，對(duì)預(yù)算的使用范圍，使用數(shù)額及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理提出了新的更高的要求。而現(xiàn)在國內(nèi)對(duì)于決算報(bào)告的審核是不是應(yīng)該在更大程度上使用社會(huì)審計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告的審核是不是應(yīng)該完全使用社會(huì)審計(jì)，以增加政府信息的透明度與客觀性并適合新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的研究卻是少之又少，基本還處于對(duì)行政事業(yè)單位的基本信息分析。

（二）對(duì)如何在政府會(huì)計(jì)中獲取使用預(yù)期成本未引起足夠重視

新頒布的《基本準(zhǔn)則》加入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，是結(jié)合中國國情和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要不斷完善和發(fā)展的，但是無論是收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，都只能獲取過去的成本即實(shí)際成本，只有發(fā)展獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)才能得到預(yù)期成本。歷史成本是已經(jīng)發(fā)生，無法通過決策來改變的，因此在管理決策中，需要的是未來的相關(guān)的成本。這些成本信息有利于實(shí)現(xiàn)績效管理，并且大多不會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的主體是政府，在進(jìn)行財(cái)務(wù)信息處理和報(bào)告過程中，政府會(huì)計(jì)會(huì)遇到很多的困難，比如對(duì)負(fù)債的管理，政府的負(fù)債對(duì)象十分復(fù)雜，預(yù)計(jì)應(yīng)該有多少的利息支出，賬款是否能夠收回及何時(shí)能夠收回都比普通企業(yè)有更大的困難。既然要更好反映政府信息，改革政府核算，就要更多的關(guān)注管理理念，關(guān)注預(yù)期成本。

（三）缺少對(duì)政府非營利性質(zhì)與績效管理的矛盾研究

我國的基本經(jīng)濟(jì)制度是公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展。政府主要運(yùn)用整體的社會(huì)資源來服務(wù)于全體大眾，主要收入來源就是稅收。一方面，《基本準(zhǔn)則》中引入了收入與費(fèi)用要素，對(duì)政府的會(huì)計(jì)進(jìn)行部分績效管理。另一方面，在現(xiàn)實(shí)生活中，行政主體與非行政主體在地位上存在明顯的不對(duì)等。由此很可能導(dǎo)致行政主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中，利用不對(duì)等地位謀取不正當(dāng)利益，既影響行政主體的社會(huì)形象，也違背了績效管理的初衷。而國內(nèi)的研究基本上是對(duì)績效管理的正面評(píng)價(jià)，很少對(duì)政府非營利性質(zhì)與績效管理的矛盾研究。

（四）對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果未做深入研究

由于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在2017年1月1日起才正式實(shí)施，國內(nèi)學(xué)者對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的研究少之又少。現(xiàn)有的研究只是在準(zhǔn)則內(nèi)容和準(zhǔn)則意義的層面上進(jìn)一步作出對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施預(yù)期效果的判斷，主要對(duì)《準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)要素、權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入、財(cái)務(wù)預(yù)算結(jié)合的政府會(huì)計(jì)新結(jié)構(gòu)、信息披露、資產(chǎn)負(fù)債新計(jì)量方法等創(chuàng)新點(diǎn)作出實(shí)施效果推斷，同時(shí)說明行政事業(yè)單位會(huì)隨《準(zhǔn)則》的實(shí)施而進(jìn)行創(chuàng)新。這顯然表明還需對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施效果進(jìn)行深入研究。

首先，現(xiàn)有的準(zhǔn)則實(shí)施效果研究未對(duì)涉及的行政事業(yè)單位進(jìn)行細(xì)分，而行政事業(yè)單位種類繁多，分布在各行各業(yè)。因此，現(xiàn)階段可對(duì)行政事業(yè)單位按不同行業(yè)和性質(zhì)劃分，分別進(jìn)行更為深入全面的效果研究。其次，現(xiàn)有研究未對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施效果作具體闡述，只是籠統(tǒng)的指出了準(zhǔn)則實(shí)施會(huì)給行政事業(yè)單位帶來的總體效果。準(zhǔn)則的實(shí)施效果會(huì)因單位的性質(zhì)不同而產(chǎn)生更具體的變化，就這一點(diǎn)可以作深入研究。再次，現(xiàn)有研究并未充分獲取用以評(píng)價(jià)準(zhǔn)則實(shí)施效果的數(shù)據(jù)。新的研究可獲取準(zhǔn)則實(shí)施后行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，與準(zhǔn)則實(shí)施前進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而對(duì)實(shí)施效果進(jìn)行量化考核分析。最后，現(xiàn)有的實(shí)施效果研究沒有包括具體的案例研究和實(shí)證研究。僅通過研究《準(zhǔn)則》的內(nèi)容和意義而得出實(shí)施效果的結(jié)論并不完全可靠，因此現(xiàn)階段需要大量的案例和實(shí)證研究以增加現(xiàn)有研究成果的可靠性。

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（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）