“導管公司”在受益所有人認定規則中的地位

江金山

[提要] 受益所有人規則已經在國際稅法領域存在半個多世紀，并一直在反避稅規則中扮演著重要角色。導管公司是跨國企業在全球稅收籌劃過程中經常被使用的一種避稅架構，但在受益所有人規則下，僅通過控制權測試限制其獲取協定利益存在邏輯上的不自洽。需要進一步利用其他反避稅方式，專門規制導管架構，并應充分考慮到稅收協定的目的和宗旨。

關鍵詞：受益所有人;導管公司;控制權測試

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年6月14日

受益所有人規則是國際稅法領域用以防止當事人利用稅收協定中的股息、利息和特許權使用費條款進行避稅的反避稅規則之一，該概念目前仍然存在很多的模糊性，并一直為國際稅法學界所詬病，有學者甚至提出放棄適用該概念，改用其他規則規制避稅行為，但是鑒于其在國際反避稅領域存在了半個多世紀，并且一直在防止當事人利用中間公司（包括代理人、指定人等）進行避稅行為時發揮著非常關鍵的作用，因此世界各國并沒有貿然選擇放棄。

一、受益所有人概念起源及其在國際稅法領域歷次變革

受益所有人最早出現在19世紀英國的信托制度中，是指擁有受益所有權的人，受益所有權是與法律上的所有權相對應的，一般認為受益所有權具有以下兩個特征：一是享有財產的相關經濟利益;二是擁有對其處置的權力。

1966年，受益所有人概念首次在美國和英國之間的雙邊稅收協定當中出現，在該協定中，關于受益所有人的問題作出了如下表述：對原產國的股息、利息和特許權使用費征稅減免將不再取決于接受者是否在另一個國家納稅，而是取決于另一個國家的居民實益擁有的收入。盡管在這一時期，“受益所有人”一詞在各國簽訂的稅收協定中并不常見，但是這一概念背后所蘊含的理念已經在一些國家的司法實踐中萌芽，即那些出于利用稅收協定的目的，在形式上取得跨境利息、股息、特許權使用費所得卻未在實質上享有所有權的一方不得享受稅收協定的待遇，比如美國的Aiken industries案（1971）。

1977年，受益所有人概念被首次引入OECD協定范本，但是范本并未給出受益所有人的概念，也沒有任何國家對該概念提出保留或者聲明。受益所有人概念之所以能夠被引入協定范本，離不開英國在范本起草過程中的推薦，為此，其在1967年曾發表過一則聲明：我們認為，只有當有關收入的受益所有人居住在另一締約國時，這些條款規定的救濟才適用，否則該條款可能會被居住在第三國的納稅人濫用，例如，將其收入交給居住在另一締約國的純粹的指定人。毫無疑問，我們已經注意到我們最近與美國和瑞士的協議已經引入這種對受益所有權的檢驗，清楚地反映了委員會在制定“協定范本”時的意圖。OECD當時將受益所有人引入協定范本的目的是為了防止作為“指定人”的中間人不當地獲取協定利益，這對協定范本的起草起到了關鍵性的作用。OECD在1977年的范本注釋中雖然沒有給出確定的概念指引，但是其提出，這里的受益所有人不應當包括代理人和指定人。

1986年，在首次引入受益所有人概念將近十年之后，OECD在1986年發表了《導管公司報告》，在該報告中，OECD將受益所有人概念的范圍進行了進一步限縮。1977年范本中將“代理人和指定人”排除在受益所有人的范圍之外。但是該《導管公司報告》認為，那些表面上對所得具有所有權，但是實際上僅具有非常有限權利的導管公司，同樣也應當被排除在受益所有人的范圍之外。

2003年，OECD范本注釋針對受益所有人的問題主要提出了兩個新的觀點：一是提出受益所有人不應當在一個狹隘的技術意義上使用，而應當結合稅收協定的目的和宗旨，包括避免雙重征稅和防止逃避稅行為;二是范本注釋吸收了1986年《導管公司報告》中關于導管公司的精神，對受益所有人概念的范圍進行了實質性的修改，除了排除代理人和指定人之外，還將那些對所得僅具有有限權利的導管公司排除在外。

2014年，經過長達十年的探索，OECD在2014年的范本注釋當中對受益所有人概念進行了進一步的闡明，項目組對該范本注釋進行了總結，其核心觀點主要包含了以下幾個方面：

1、“受益所有人”一語并不是從某種狹隘的技術意義（例如像它在許多普通法系國家信托法中具有的含義）來使用的，而應從它的上下文，尤其是聯系“支付給……一個居民”這一表述，并應根據稅收協定避免重復征稅和防止逃避稅的宗旨和目的來理解。

2、除了代理人和指定人以外，某些導管公司也被排除在受益所有人的范圍之外。

3、代理人、指定人以及作為純粹的受托人或者管理人的導管公司之所以被排除在外，是因為其沒有權利使用和享受所得，因為該等所得被合同或者法律上的義務所限制，即要求其將所得轉移至第三人。此等義務不包括那些非基于直接接受者向其支付的所得。

4、這種義務可以產生自相關的“法律文件”或者“某些事實或情況，表明接受者實質上無權使用或享受這些所得，因為該等所得已被合同或法律上的義務所限制，即要求其將所得轉移至第三人。”

5、在確定受益所有人時，應當關注所得本身，而不包括基礎資產。

6、受益所有人概念只針對一種特定類型的避稅行為，因此其可以和其他反避稅規則同時適用。

7、最終所有權和受益所有權必須進行區分，并且在不同文本中對相同概念做出不同的定義也是適當的。

8、為主張獲取協定利益，受益所有人必須是締約國一方的稅收居民（而非中間人）。

9、相同的原則適用于經合組織范本的第10～12條（即在股息、利息和特許權使用費這三種所得中同等適用）。

在2014年的注釋當中，經合組織為受益所有人概念提供了較為廣泛的指引，并為其提供了一個自主含義，將其與國內法尤其是國內信托法之間進行了分離。這種國際稅法意義上的內涵是基于所得接收人是否有權自主的適用和享受所得，并不受任何合同或法律義務的限制將所得轉移至第三人。這種義務可以產生于相關的法律文件，也可以產生于一些事實。經合組織范本目前的做法雖然繼續排除了代理人和指定人，但是其注意力已經更多的放在了對一些導管結構的排除。這也體現出一種轉變，即從最先將受益所有人概念的含義視為收入歸屬規則轉變為專注于所得接受者僅是作為中間人并負有義務將所得轉移至第三人的情形。范本的這種方法尤其關注一些特定的導管情形，使得受益所有人變為一種狹義的反避稅條款。雖然范本注釋沒有考慮避稅動機，但是其并不否認該概念的反避稅目的。盡管很多有關受益所有人的問題在注釋中得到回答，比如受益所有人具有自主含義，相同的原則適用于范本的第10～12條、受益所有權與最終所有權并不相同等。

2015年，OECD發布了“稅基侵蝕與利潤轉移”項目第6項行動計劃最終報告——《防止稅收協定優惠的不當授予》，OECD在該報告中認識到了傳統的反濫用稅收協定規則（例如受益所有人規則）的局限性，并提出了一系列新的反濫用規則，包括主要目的測試規則（簡稱“PPT規則”）和利益限制規則（簡稱“LOB規則”），倡導各國至少執行最低標準，確保在協定中加入足夠的防范措施來防止協定濫用。

2017年，OECD新的范本強調受益所有人概念應當結合上下文來理解，尤其是結合“支付……給居民”這一表述，并考慮稅收協定的目的和宗旨，包括避免雙重征稅和防止逃避稅。同時OECD范本本次也吸收了BEPS行動計劃的精神，在2017稅收協定范本中正式引入LOB規則。在條款的設置上，本次范本將LOB規則單列一條，使其成為適用整個稅收協定的反避稅規則，相比而言，受益所有人規則僅針對股息、利息和特許權使用費這幾種情形。由此，在OECD范本層面，出現了傳統反避稅規則和新興反避稅規則之間的協調適用問題。

二、受益所有人的范圍是否應當包含導管公司

一般而言，導管公司應當具備三個特征：真正獲得受益的人是第三國居民;導管公司沒有實質性經營活動;并且導管公司所在締約國一般對來源于國外的收入征收較低的稅。有關導管公司是否應當納入受益人范圍的問題，是國際稅法學界對該理論的最新發展。根據OECD范本注釋，結合協定的目的和宗旨，借助實質重于形式原則進行認定時，一些特定類型的導管公司應當被排除在受益所有人范圍之外，但是一些學者從引入受益所有人概念的本意出發，認為通過受益所有人規則排除導管公司享受協定利益的資格可能存在一些邏輯上的錯誤。即受益所有人概念應當將代理人、指定人以及某些特定類型的信托架構排除在外，但是導管架構應當由其他特殊條款加以規制，僅僅因為是導管公司并不意味著無法通過受益所有權的測試。

筆者認為，在OECD于1987年發布的《導管公司報告》中，將喪失控制權作為否認導管公司不是所得的受益所有人的標準，采取該方法的原因是因為其援引了1977年OECD范本及其注釋中將代理人或指定人作為列舉導管公司的例子。因為代理人或者指定人對所得沒有所有權和控制權，只負責將該所得轉移至第三人。例如，加拿大法院在審理普雷沃斯特案時，便關注“對所得或所得據以產生財產或權利沒有或幾乎沒有控制權或處置權”這一問題。經合組織將代理人和指定人的案件與導管公司的案件進行對比，認為這兩者都是將所得轉移至第三人，于是便把適用于指定人和代理人案件的控制權測試轉移適用到導管公司案件當中。這種適用方式本質上并無邏輯聯系。

此外，控制權測試可以適用于代理人或者指定人，但是不應當適用于導管公司，因為前者對所得沒有控制權，但是后者在財產法意義上本身就具有控制權，導管公司本身作為一個法人組織自其成立之日起就對起名下的財產享有法律上的控制權，這樣一來，如果用控制權測試來界定導管公司是否是受益所有人的話，答案將一直是肯定的。導管公司在作為中間公司的情況下對其所收到的收入具有法律上的所有權，因此中間公司并不負有將所得轉移至第三人的法定義務，也即其對所得享有控制權。所以如果法院對導管公司進行控制權測試，這將是毫無意義的。控制權的存在可以確認中間公司是消極所得受益所有人，并且這種規定促使法院從公司法角度而非經濟實質角度進行控制權測試，這樣做的后果就是，法院將犯下一個邏輯性的錯誤，也就是對本來從法律角度分析就確定具有控制權的中間公司進行控制權測試，而與此同時，又忽視了從經濟實質角度出發，去關注那些可能與雙邊稅收協定目的或宗旨相沖突的事實和安排。

對于中間公司將消極所得依據合同義務進行轉移的情形，雖然在此種情形下可以作為一種強烈的證據證明存在作為導管公司避稅的嫌疑，但是此種義務不應當作為認定成非受益所有人的確定標準。正確的做法應當是從整個安排的整體來審視確定其是否違反了稅收協定的目的和宗旨，這種做法也符合目前BEPS行動計劃的宗旨。

三、中國有關導管公司的實踐

國家稅務總局在2009年發布的《關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（以下簡稱601號文，已失效）第一條規定：“受益所有人是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。受益所有人一般從事實質性的經營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬于受益所有人”。顯然，601號文直接將導管公司排除在了受益所有人的范圍之外，由于實踐中，導管公司的角色不僅僅是將所得轉移至第三人，同時還會擔負著集團公司內的其他重要職能，武斷地將導管公司直接排除在受益所有人的范圍之外并非明智之舉，并且中國也沒有必要通過從嚴限制受益所有人的概念范圍和擴大受益所有人概念這一特別反避稅規則的適用范圍來加強國內稅務機關對各種濫用協定避稅的規制權力。在國家稅務總局于2018年發布的《關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（以下簡稱9號公告）中，刪除了之前601號文有關導管公司的表述，這一做法使得我國對受益所有人概念的理解與國際共識標準更靠近一步。但是需要指出的是，9號公告中對申請人身份的判定盡管放棄了之前601號文的做法，但是并未提及適用稅收協定的目的和宗旨的問題。由于很多導管公司設立的初衷確實是為了濫用稅收協定中的利益，如果申請人通過可行的架構安排，以規避9號公告第二條中所列的幾種不利于對申請人“受益所有人”身份判定的因素，此時仍然會產生協定被不當利用的情況。

主要參考文獻：

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