依稅收法定原則推進房產稅改革的思考

劉瓊娥

摘要：在大多數國家的稅法體系中，稅收法定原則被奉為“帝王條款”，其核心要義和精神在于限制和規范征稅權、保障納稅人的權利，是現代國家民主法治理念在稅收領域的具體表現。在我國房產稅改革積極推進的當下，面對諸多爭議與挑戰，房產稅開征如何落實稅收法定原則是最基本的前提。本文從稅收法定原則的基本要求出發，結合滬渝兩市房產稅改革的實踐價值，提出房產稅改革應首先解決法律依據缺失的問題，并在立法過程中廣泛征求納稅者和社會各界的意見，以確保房產稅的征收獲得多贏的效果，協調好社會多重利益關系，真正實現稅收的公平。

關鍵詞：稅收法定原則;房產稅改革;立法先行

中圖分類號：F812.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）018-0359-02

一、稅收法定原則的概述

（一）稅收法定原則的主要內容

稅收法定原則，最核心的內涵是指對納稅者征稅必須要有法律依據，無法律依據，國家不能向納稅者征稅，納稅者也無納稅的義務。關于稅收法定原則的內容主要包括：

1.課稅要素法定。課稅要素是每個稅種的實體與程序兩個方面的要素，具體包括納稅主體、稅率、納稅環節、減稅免稅以及稅收法律責任等內容。課稅要素法定，是稅收法定原則的核心內容，直接決定了征稅主體能否征稅、納稅主體如何納稅。

2.課稅要素明定。課稅要素不僅要求由法律規定，還要求課稅要素的規定明確、詳細。如規定過于原則抽象、模糊，易導致稽征過程產生歧義，既不利于規范與限制征稅機關的征稅權，也不利于納稅者納稅者合法利益的保護。

3.稽征程序合法。稽征程序合法，要求征稅機關按法定程序征稅，納稅人也應依照法定程序納稅，如發生納稅爭議依法定的救濟程序解決。課稅要素法定和課稅要素明定是稅收法定原則的基礎要求，稽征程序合法是政府征稅行為的程序要求，征稅主體及其工作人員應依照稅收征收法定程序，按照稅收實體法之規定來履行自己的職責、行使自己的職權?；鞒绦蚝戏ǎ苡行Х婪墩鞫悪C關征稅權的濫用，充分保障納稅人的合法權益。

（二）稅收法定原則在我國的現狀

1.稅收法定原則在憲法上未明確體現。稅收法定原則的產生與發展過程某種程度上也是現代國家民主法治進步的過程。目前，幾乎所有的法治國家無不將稅收法定原則奉為稅法的“帝王條款”，并將該原則寫入憲法之中。我國《憲法》第56條只從義務本位的角度來規定公民的納稅義務，既忽略了納稅人的稅收權利也不利于我國稅制建設中稅收法定原則的落實。

2.稅收立法行政化較嚴重。稅收本質上國家對納稅人財產的一種“再分配”，為了規范與限制國家的征稅權，保障納稅人的私有財產免受不當侵蝕，國家開征的每一個稅種都應有法律依據，這里的法律依據本應是狹義的法律，即稅收的法律依據僅限于全國人大及其常務委員會制定的法律，這一點在我國《立法法》第8條已有體現，但基于我國稅制改革的實際需要，早在1985年我國行政機關就因授權而獲得了稅收立法權，行政機關立法確有自身優勢，在稅收征管以及宏觀調控過程中掌握著大量信息，由其制定稅法更有利于稅收調控作用的發揮，即使在成熟市場經濟國家，也不乏行政法規的存在。但我國的稅收法律體系中法律占比太小，更多表現為由國務院或國務院轉授權其他部門制定暫行條例、部門規章等規范性文件。另外，省級及省級以下的地方政府、稅收機關制定的稅收規范性文件更是多不勝數，稅法體系中行政機關主導稅制改革的特點很明顯。在房產稅改革的當下，房產稅的開征勢必會觸動整個社會的神經，為確保房產稅的開征獲得多贏的效果，解決好立法機關與行政機關授權立法之間的分界線，無疑是依法治稅的關鍵。

3.執法主體行使征稅權不夠規范

稅收法定原則還要求征稅機關及其工作人員依照法定程序行使自己的職權、履行自己的職責。在我國稅收執法實踐中還是存在著稅收執法人員法治觀念薄弱，在執法過程中不重視程序，執法人員專業水平與依法治稅存在著一定的差距。此外由于稅收立法層面法律規定少行政法規及部門規章多，法律層級低，執法標準不嚴謹，易產生征稅機關及其工作人員濫用自由裁量權。執法主體行使征稅權不規范，既影響到國家稅款征收的嚴肅性，也會影響到納稅者權益的保護。

二、依稅收法定原則穩步推進房產稅改革

（一）房產稅開征的法律依據缺失

對房產開征房產稅是世界大多國家的普通做法，房產稅的開征既是順應國際潮流，在一定程度上也能改變我國地方政府土地財政的困局，同時還有利于調節居民收入分配不均。如房產稅制度設計科學，既可以增加地方政府的財政收入，也能解決貧富分化越來越嚴重的問題，還能促進房地產行業的健康發展，獲得多贏的宏觀調控的效果。

在全國范圍內推進房產稅的改革，面臨著諸多挑戰，多重利益博弈中，如何確保房產稅的開征獲得多贏效果，是社會各界極為關注的問題。黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》為房產稅的開征指明了方向與要求，《決定》中明確提出，“加快房地稅立法并適時推進”，可見房產稅適時推進需以房地產立法為重要的前提。

在我國現行稅制下，與房地產（房+地）相關的稅收種類較多。本文所涉及的房產稅改革僅指狹義的房產稅，即僅以房屋為征稅對象的一種財產稅。早在1986年國務院就頒布實施了《房產稅暫行條例》，依該條例，房產稅是以房屋為征稅對象，以房屋原值扣除一定比例后的余值或者租金收入為計稅依據，向房屋的產權所有人征收的一種財產稅，且征收范圍有嚴格限定，限于城市、縣城、工礦區、建制鎮經營性房屋。對個人非經營性住房暫免征稅?！斗慨a稅暫行條例》條文簡單，共11條，顯然滿足不了承載多種利益訴求的房產稅改革的需要。

（二）滬渝房產稅試點改革經驗教訓

1.滬渝兩市房產稅試點改革的依據

2011年1月27日，根據國務院第136次會議精神，上海和重慶先后出臺了《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》、《重慶市關于開展對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》，正式啟動了房產稅的改革。此次房產稅的征收是針對個人非經營用的房產進行征稅，即將《房產稅暫行條例》中作為免稅范圍的個人非經營用房納入征稅范圍。

滬渝兩地房產稅試點改革具體征稅對象、稅率等各有不同，但都是針對個人非經營性房產，均不屬于《房產稅暫行條例》征稅范圍，兩地房產稅改革試點屬于比較典型的行政機關主導的稅制改革。

2.滬渝兩市房產稅試點改革合法性的質疑

兩市僅依地方政府制定的暫行辦法進行的房產稅改革，未經過法律規定的授權立法程序，法律依據的欠缺，與我國《立法法》第8條確立的稅收法定原則相違背，兩地房產稅改革合法性在學界引起了較大爭議。且國務院制定的《房產稅暫行條例》中個人非經營用房為免稅范圍，而此次兩市《暫行辦法》針對個人住房的房產稅改革，在《房產稅暫行條例》未修改前，兩市依據《暫行辦法》實施的房產稅試點改革，顯然是下位法與上位法相沖突。圍繞滬渝兩市房產稅試點改革合法性的質疑，降低了房產稅試點改革的權威性，也難以對房產稅的改革達成社會共識。

三、依稅收法定原則推進房產稅改革的路徑

2018年8月29日財政部長肖捷發表《加快建立現代財政制度》一文，提出房產稅改革應“立法先行、充分授權、分步推進”原則，立法先行而不是改革先行，在房產稅立法先行中應處理好以下兩個問題：

（一）房產稅立法過程中應充分聽取民意

依稅收法定原則更高的要求，調整稅收征納關系不僅僅有法律依據，還需是良法善治。稅法中的良法評判標準最關鍵在于納稅者的同意。國家行使稅收立法權時，應平衡好國家征稅權力與納稅者權利之間的關系，在此消彼長的利益博弈中，最好的辦法就是國家行使征稅權應征得納稅者的同意。良法既能發揮稅收的宏觀調控作用，又能切實保障納稅人的權利。日本北野弘久曾經提出：“稅法并非為征稅而立法，而是為了保障納稅人基本權利的立法”。

房產稅的改革不僅關乎房地產市場未來的發展，更直接增加了房屋產權所有人的稅負，社會公眾反應敏感，甚至會有抵觸情緒。立法機關立法時應持謹慎態度，吸取滬渝兩市的房產稅改革的經驗，廣泛集中民智民意，暢通交流渠道，對社會公眾的意見積極回應，接受社會監督。通過社會公眾的積極參與，既確保房產稅制度設計的科學性，社會共識的達成更有利于房產稅的實施。

（二）合理配置中央與地方的房產稅立法權

房產稅與其他稅種相比，專業程度較高，技術性較強，困難較多，加之我國各地經濟發展水平參差不齊，房產稅開征顯然不宜全國“一刀切”，加之房產稅本屬于地方稅種，在房產稅改革立法先行中，應合理配置中央與地方的房產稅立法權。在中央統一行使稅收立法權的前提下，由國家立法機關就房產稅基本構成要素，如征稅對象、稅率幅度等作出原則性的規定，制定房產稅基本法，保留并充分授權地方人大根據各地實際情況，具體決定其他技術性要素，如房產稅的減稅免稅待遇，因地制宜，使各地的稅負水平保持總體合理的水平。房產稅作為地方稅種，立法權適度下放，有利于調動地方政府保障性住房建設等公共服務的積極性，但為了防止地方人大授權立法權的濫用，國家立法機關應全程監督。