作業成本法下的企業環境成本管理案例研究

況培穎 汪青青

【摘要】 ?近年來，隨著社會經濟的發展和環保意識的增強，人們越來越重視企業的社會責任以及企業的生產經營活動對環境產生的影響。綠水青山就是金山銀山理論的提出，也表明社會公眾環保意識的日益增強。文章從環境成本相關概念入手，基于作業成本法來研究企業的環境成本管理，并結合山西焦化集團公司作業成本的具體應用提出相應的建議。

【關鍵詞】 ??環境成本;作業成本法;環境成本管理

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）12-0004-04

隨著我國經濟的飛速發展，環境污染和生態破壞的問題日益成為人們關注的重點。提高競爭力、追求利潤是企業運營的根本，但也不能以犧牲環境為代價，要充分考慮經營活動對環境產生的影響。本文運用作業成本法對山西焦化的環境成本進行核算和分析，將發生的環境成本通過作業庫和作業動因進行分配管理，幫助其在獲取更高利潤的同時提高社會效益。

一、相關的概念及理論

（一）環境成本

環境成本是環境成本管理的核心所在。一般而言，環境成本是由于企業的日常生產經營活動對環境產生了影響，而要求企業應對影響、采取措施所應支付的成本，是企業為保護環境、恢復生態等而產生的成本。

從環境問題受到關注以來，環境成本的概念一直未有一個明確的結論。一般而言，環境成本可以劃分為事前環境成本、事中環境成本和事后環境成本。從事前預防措施支出到生產經營過程中耗用的環境資源;從因為環境因素導致的成本上升，到事后的環境恢復成本等，都構成了環境成本。

（二）作業成本法

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期，埃里克·科勒首先提出作業成本的概念，1952年他又在《會計師詞典》中系統地闡述了作業成本的概念。20世紀80年代，美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作，作業成本法引起西方會計界的普遍重視。作業成本法是基于“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本原理，根據成本動因分配作業成本到各個成本對象，從而進行成本管理的方法。作業成本法的作用通常是為了管理決策，以成本動因為媒介，將成本更加精準地進行歸集和分配，從而提高成本的管理效率和產品定價的精確度，增強企業的市場競爭力。可見，作業成本法不再拘泥于傳統的制造費用分配標準，而是提出了作業成本動因的分配理論，靈活運用價值鏈、作業鏈，使企業成本配置達到最優。

（三）可持續發展理論

可持續發展是近些年比較流行的理念，從日常生活到政治領域，從重視GDP的增長速度到追求經濟增長質量，可持續發展要求既滿足人們的基本需求，又做到對需求進行限制從而減少對自然資源的過度索取。可持續發展理論以自然資源為基礎，核算自然資源的價值，要求人們在可接受范圍的限制下促進經濟的增長。該理論的最終目的是人與自然的和諧、共生。

（四）企業社會責任理論

近些年來，企業社會責任一直是業界專家學者討論的熱點問題，然而企業社會責任的概念尚未有定論，一般認為，社會責任是指企業在創造價值獲取利潤的同時，應當對員工、社會及環境所承擔的責任。社會責任會計首先從美國傳入我國，現已成為我國衡量企業環境成本的重要理論。我國《公司法》也有規定，公司在從事生產經營活動中，要承擔社會責任，這就要求企業不只要考慮利益相關者的權益，也要考慮社會和普通社會公眾的利益。

二、環境成本管理研究的國內外現狀

（一）國外現狀

20世紀70年代起，環境成本管理和控制研究在國外開始興起，研究發現，環境成本不僅僅發生在企業的事后補償上，還會發生于企業生產的全過程，而依靠數據化管理體系能夠更好地進行環境成本管理。國外的環境成本管理在政府的支持下已發展到明晰化和系統化階段，美國、日本、荷蘭等國都逐步建立了環境成本規范體系。

美國環保署認為采用傳統成本法核算環境成本不全面，也不準確，而作業成本法能夠準確分配企業各個過程中的環境成本。2000年以來，美國環保部門聯合企業對環境成本的管理進行實踐和指導。盡管大多數企業仍然是在以增加企業利潤為前提的情況下對環境成本進行管理，但也間接促進了社會的可持續發展。

（二）國內現狀

從環境成本的理念引進我國至今，關于環境成本的核算和管理，學界一直在研究和探討，但沒有形成統一的定義和系統的理論。我國環境成本管理存在許多問題，主要表現為：

1.缺乏制度指引。相較于國外成熟的環境成本理念和理論，我國相關的理論和實踐發展相對較慢，在改革開放初期更關注GDP的增長，對環境保護和環境核算缺乏重視。近十幾年，我國會計準則逐步與國際趨同，增大了遵從國際環境規范的力度，然而在環境成本上仍然沒有具體明確的制度作為指引。

2.實踐經驗不足。盡管我國的專家學者在環境成本的概念和理論上作了大量的論述，但具體的實踐經驗和可細化執行的環境成本框架體系（包括環境成本核算體系、評價體系、指引體系或操作規程）還沒有形成，需要進一步研究。

3.企業環境成本信息不完善。雖然我國企業的環保意識有所增強，但企業的趨利性質，促使其更愿意向信息使用者展示自己良好的經營業績，比如逐年增長的利潤和從未間斷的股利分紅，從而獲更多客戶和投資者的信賴和支持，對于環境成本，企業往往通過單純提高環保投入來彰顯，這種靜態的數據并不能準確地核算企業整個的生產經營過程，環境成本信息披露難以完善。

三、環境成本管理應用案例研究——以山西焦化為例

（一）公司概況

山西焦化集團有限公司（以下簡稱山西焦化）是一家經營煤炭選洗、煉焦生產及其他煤炭相關加工和綜合利用的企業。作為山西省的煤炭大型企業，山西焦化得到了山西省政府的支持，成為了以募集方式發起設立的全國焦化行業第一家上市公司。山西焦化作為煤炭企業，在新時代市場環境下意識到僅僅依靠焦炭生產和銷售并不能可持續發展，因此公司開始實行多元化發展戰略，從開創初期到現在，山西焦化的主要產品已經發展有冶金焦、甲醇等50余種。山西焦化近年來發展態勢良好，2018年排名中國石油和化工企業500強第148名，中國石油和化工上市公司百強企業榜單第70名。

（二）山西焦化的環境成本

2015年起，國家出臺了《環保法》等一系列節能減排政策法規，對企業經營行為從環保角度進行規范。作為污染排放量較大的企業，國家還特別要求煤炭企業加強環保意識，對其設置更高的環保門檻。山西焦化的環境成本具體包括獲取資源階段的環境預防成本、生產經營階段的環境成本。

1.獲取資源階段的環境預防成本。

（1）人工成本。為達到環保排放標準，公司專門設有環境保護監測站。現有職工15人。在檢測手段上，公司采取了自動檢測和手動檢測兩種手段來進行環境保護檢測，從而達到雙重保障的目的。根據企業本期應付職工薪酬的增加數和在職員工人數，合理設定該監測站員工工資，每人每月工資約為5 000元，則可計算得出人工成本=5 000×12×15=90（萬元）。

（2）設備投資成本。環保設備投資的支出額約12 000萬元。

2.生產經營階段的環境成本。

（1）排放污染物成本。為達到企業減少所排放的污染物濃度、實現污染氣體排放量穩定達標的目標，公司積極實施建設5套脫硫脫硝及余熱回收裝置。排污收費標準計算方法：污染物排放量=污水排放量×污染物排放濃度/1 000;污染物的污染當量數=污染物排放量/污染物的污染當量值;污染物排污費=污染物的污染放量數×污染收費標準。對超過國家或者地方規定排放標準的污染物，應在該種污染物排污費收費額基礎上加1倍征收超標準排污費。根據公司主要污染物數據和排污計算標準，可計算得出山西焦化排放污染物成本。見表1、表2。（表略）

（2）環保損失成本。出于環保的要求，對于不合格的材料和產品進行改善和放棄，這就導致了企業環保損失成本。山西焦化在年度財務報告中披露，企業報告期主導產品焦炭銷量減少53.26萬噸，減少收入45 258.49 萬元;化工產品全年綜合銷量下降 5.16萬噸，2018年減少收入9 709.55 萬元。原因主要是企業根據環保要求，調整了裝置的生產負荷。另外，在排污方面，山西焦化還承擔了其他成本，其中包括由于公司煙氣排放未達標而受到的行政處罰，包括洪洞縣和臨汾市兩地的環保局對企業進行罰款的處罰，總金額為640萬元。

（三）作業成本法下山西焦化環境成本的核算過程

環境成本的精準核算，能體現出企業環境績效，企業在進行成本核算時，應該做到將各項環境成本合理地進行歸集和分配，這對企業更清晰地了解環境成本大有裨益，也有利于企業明確環境成本所包含的隱形效益。山西焦化在進行環保投入時，耗用了大量的原料、人工和其他間接制造費用，但是如果按照傳統成本法對那些顯性的成本直接進行分配，可能會導致企業的成本核算不準確，高環境效能車間的環境成本受到夸大，而低環境效能車間的環境成本又被縮小。而運用作業成本法，將發生的環境成本通過成本動因分配到各個作業成本庫，有助于明確各成本庫環境成本的信息，有利于管理層提高環境效益并做出正確的決策。山西焦化在作業成本法下的環境成本構成和環境成本動因見表3。（表略）

山西焦化2017年產能約為316.85萬噸，全年環境成本總額68 520.15萬元，計算得出環境成本的分配率為216.25元/噸。不同于傳統成本法下只對企業環保投入金額進行分配，作業成本法下明確了企業環境成本支出的各個作業庫，并根據作業成本動因分配到產品成本中去。在上述計算過程中，我們可以清晰地了解到企業環境成本中的各項支出的比例，其中以環保損失成本比重最高，傳統成本法下這些隱形的成本是無法完全體現的，管理層也難以據此做出合理的決策。

通過計算可知，山西焦化在報告期環境成本消耗竟達到億元，這表明山西焦化環保意識不足，還處于以消耗環境促發展的階段，這也是煤炭企業普遍的現象。做好環境成本管理，可以達到降低企業消耗的目的，對企業整體價值的提升也大有裨益，因此環境成本控制和管理迫在眉睫。

（四）作業成本法下的環境成本管理

作業成本法能在企業的生產活動作業中分辨出增值作業和非增值作業，從而來進行成本管理。根據作業成本動因分配企業的成本，而不僅僅是根據產品來分配成本，避免了成本對象的成本扭曲，同時也有助于企業的管理決策。

1.作業成本法下的環境成本核算。只有準確計量和核算環境成本才能更好地進行環境成本的管理，然而在現階段，關于作業成本法下的環境成本的核算卻仍然沒有具體的依據可循。根據傳統會計方法下的成本核算，環境成本的核算首先應該確定企業環境成本的會計科目，確認核算計量方式，建立環境成本核算體系。環境成本的核算體系可以設置的會計科目有“環境資產”“環境資源成本”“環境負債”等。以山西焦化為例，“環境資產”科目應當用來核算企業在環保方面投入的資金，如購置的設備等;“環境負債”用來計量企業因為過去的行為而使企業利益流出的環境義務，例如，企業監測站人員工資等;“環境資源成本”則可以核算企業的事后環境成本，即企業為環境污染付出的補償成本支出。

作業成本核算體系在傳統成本費用的核算基礎上，將環境成本劃分為不同的項目進行處理，將各環節發生的成本合理地分配，增強了核算的準確性。不同于傳統核算體系，環境成本大多數體現為隱性成本，難以用貨幣計量也是環境成本核算的難點之一，對此，企業應該根據自身環境成本的特點，按照成本的不同性質，運用不同的計量方法對環境成本進行核算。對于煤炭企業來說，環境成本無疑是企業必不可少的一項成本費用，并且在以后的年度會不斷增長，因此建立正確的會計核算體系是必要的。

2.作業成本法下的環境成本控制。環境成本管理的核心是進行環境成本的控制，企業是營利性組織，實現企業利潤最大化是大多數企業追求的短期目標。尤其是作業成本法下，環境成本大多都是非增值作業，因此企業更愿意通過管理措施來控制成本支出。針對山西焦化來說，企業的環境成本正在逐年增加。其中更多的支出發生在事后的補償成本上，因此，企業應做好前期的預防工作，做到從根本上控制成本。從2015年起，山西焦化針對環境保護做出了相應的產品整改措施，放棄了一些高污染高耗能的產品，例如停產甲醇二系統，轉而生產其他環境保護指數更高的產品，借此來減少企業可能產生的事后環境補償成本;另外，山西焦化還引進了一些脫硫設備等環保設備，在生產過程中減少環境污染，從而降低企業環境成本。盡管如此，2017年，山西焦化在環保罰款上的支出也達到了600多萬元，約占企業全年環境成本的10%，顯然企業應該進一步加大事前防范環保投入。

此外，山西焦化在主要產品焦炭制品的生產過程中，排污排廢時會產生大量廢物和熱能，而這些在一定的技術條件下是可以進行再生利用的。山西焦化2017年投入了一大批廢物再生設備，加強廢物的利用和再生，對于企業環境成本的控制有著指導性的意義。

3.作業成本法下的環境成本披露。環境成本的披露在環境成本管理流程中也是關鍵的一節。做好披露工作是財務會計的要求，有利于企業的會計核算。由于我國環境會計發展滯后，環境信息披露的體系尚未完善，大部分企業選擇在企業財務報表附注中或者在企業社會責任報告中進行披露，且大多披露的都是非財務信息。作業成本法要求企業環境成本根據動因精準分配，財務信息的完善有利于企業環境信息的清晰明了。山西焦化直到2018年還沒有單獨的企業社會責任報告，只是在企業財務報表的附注中將一些與環境相關的成本進行了披露，而且信息較為分散。做好企業環境成本披露有助于企業明確環境成本支出，了解企業環境成本的構成和比例，從而做好環境成本管理，而且報表使用者也能夠快速地獲取企業環境相關信息。對于已經將環保指標計入考慮范圍的報表使用者來說，能夠明確了解企業在環境方面的投入，有利于做出相應的決策。同時，環境成本的準確披露有助于在市場客戶面前樹立企業良好的信譽形象，有助于企業在市場中獲得更高的品牌知名度。

4.作業成本法下的環境成本管理。企業因經營活動產生的環境成本，是企業基于社會責任、國家法規等而支付的代價，與此相關的作業一般都屬于非增值作業。當然，企業為實現環保的目的而進行的企業產品創新研發、新型能源產品創新研發或低耗能材料的選擇等，能夠提高企業產品競爭力和經濟效益，則這些作業屬于增值作業。通過作業成本法來核算企業的環境成本，可以使企業維持有利的增值環境成本作業，減少或消除對環境不利的非增值作業，以實現企業環境效益和經濟效益的雙贏。作業成本法下的環境成本管理，不只要求企業對環境成本進行控制，還要求企業通過加強環境成本管理幫助企業獲得經濟效益和環境效益。通過作業成本法對企業環境成本的歸集和分配，企業可以設置責任中心制度，實現環境成本的科學規劃。

四、對作業成本法下企業環境成本管理的幾點建議

作業成本法下的企業環境成本管理，成本核算步驟增多，成本分配明確細致，企業成本信息也就更加準確和清晰，從作業入手，不再是單一的成本動因而是多元化的分配標準，提高了環境成本信息的可靠性。要進行成本管理，就要做到基于作業成本法的基本原理，將各項環境成本支出通過作業分配到各個產品和過程，從而有助于精確地定位環境成本發生的環節，有利于針對性地進行環境成本管理。

（一）完善企業社會責任報告

根據國家政策和社會公眾的要求，企業在環境保護方面的成本支出和效果等方面的信息的披露也逐漸提上日程。一些業績較好的資源型企業也開始公布其社會責任報告，從而向外界展示企業良好的社會責任感以增強企業聲譽。近年來，國家加強了對山西地區煤炭企業的環保治理力度，山西焦化作為一個從事焦炭及相關化工產品生產和銷售的企業，更要嚴格遵守國家的規定，做好環保工作。山西焦化從2016年起環保投入資金的數額正式列入企業財務報告。為加強對環境成本的管理，企業應該將環境成本項目作為披露對象，出具企業的環境成本報告或企業社會責任報告。

（二）建立健全企業環境成本管理和控制制度

將作業成本法下計算得出的企業環境成本與企業其他成本相聯系，建立全方位的成本控制和管理結構，做好企業管理決策。運用作業成本法建立企業環境成本核算體系，建立企業環境成本的數據庫，結合企業環境成本項目，設計企業環境成本會計要素和會計科目，制定環境成本的會計準則，為企業環境成本控制提供制度支撐。企業要做到經濟效益和社會效益的同步增長，就必須重視企業環境成本的管理，不要被眼前短期的利益所迷惑，重視企業環境成本核算，做好環境成本管理和控制。

（三）推動環境管理相關投資

我國在環境成本管理方面存在著不足，企業及政府較關注事后環境成本，而忽視了環境成本的可預防性。我國在上世紀90年代以后，逐步加強了對環境保護事業的維護和發展，越來越多的企業也開始增加對新型的綠色環保設備的投資。國家逐步設立了環境保護稅，從制度方面強制削減企業環境排放，可進一步制定環境管理政策，對企業降污減排突出者進行獎勵，鼓勵企業投資環保設施。

（四）加強企業相關人員的職業培訓

企業要做好環境成本的管理，不只要運用正確的會計方法，還需要相關人員具備較高的職業素養。普通企業員工對環境保護和環境成本管理認識不夠，也缺少對企業環保投入進行準確核算和管理的動力，因此，企業要加強內部控制管理體系，加強對企業員工的環境成本素質培訓，增強企業整體的環保意識和環保觀念，制定企業激勵和獎懲機制，促使企業員工自覺做好環境保護工作。Z

【主要參考文獻】

[1] 王超.作業成本法在環境成本中的應用研究[J].會計之友，2016，（04）.

[2] 傅奇蕾.ABC成本法下企業環境成本控制[J].商業會計，2011，10（28）.

[3] 宋宇，邵華清.循環經濟視角下企業環境成本控制研究[J].中國管理信息化，2014，17（10）.

[4] 劉澤麗.環境成本管理國內外研究綜述[J].時代金融，2017，（09）.

[5] 王立先，何蓓，楊鑫.國有林場林木資產成本核算研究——基于作業成本法[J].商業會計，2019，（04）.