我國生物資產會計計量模式選擇

黃瑩

【摘 要】對農業經濟主體而言，生物資產即是其資產主要構成部分，又是經濟利益的主要來源。因而對生物資產進行合理會計計量的重要性不言而喻。生物資產除了具備資產的一般特性外，還有其特殊性如生長周期長、高風險性、缺乏活躍交易市場等。因而在對生物資產進行計量時如何選擇更為恰當的模式以體現其特殊性和復雜性，就成為了生物資產計量領域亟需探討破解的課題。國際上對它的計量屬性的選擇存在爭議，國際會計準則委員會認為選用公允價值計量屬性更相關，而美國、加拿大則采用歷史成本計量屬性。本文通過比較公允價值和歷史成本計量屬性的特點，得出采用混合價值計量能提供更為可靠的會計信息。

【關鍵詞】生物資產；會計準則

一、生物資產的分類和特征

（一）分類

生物資產是指與農業活動相關的一切活的動植物。不同國家對它做出了不同分類，我國將生物資產分為生產性、消耗性和公益性生物資產；國際會計準則將生物資產分為生產性和消耗性；加拿大會計師協會在國家會計準則的基礎上，將生產性生物資產進一步分為生長周期小于一年和超過一年的生物資產。

（二）特征

除了符合資產的一般特性外，生物資產還有特殊性。（1）高風險性。生物資產的收益收外部環境的影響大，而外部環境是企業無法控制的，如惡劣天氣會造成農作物減產，瘟疫會導致畜類大規模死亡等。一旦出現農作物以及動物的大規模死亡必然會造成經濟損失，將影響資產的價值計量（2）生長周期長。生物資產在產生經濟效益前要經過一個生長期，短則數月，長則幾年。在生長期內，它要消耗飼料或人工照看。（3）人類作用不同。不同于固定資產或不動產的安裝和構建，人類在生物資產的生命周期中只起輔助作用，無法用計算一般資產的方式去衡量生物資產價值。

二、我國現行準則對生物資產計量模式的規定及存在的問題

《企業會計準則第5號——生物資產》規定按照歷史成本對生物資產進行初始和后續計量。之所以采用歷史成本出于以下考慮：（1）我國沒有活躍的生物資產交易市場，沒有取得公允價值的基礎。生物資產培育過程中面臨的高風險導致價格波動明顯。歷史成本是已經發生的交易價格能準確反映資產初始價值。（2）易操作、低成本。價值計量與成本核算的復雜程度低、工作量小，易于被會計人員掌握和接受，因而計量成本相對較小。

但是歷史成本有突出的缺點：（1）準確性差。雖然準確反映資產初始價值，但生物資產在生長期內，一方面會消耗資源和人力成本，另一方面價值隨著繁殖能力等經濟效益增強而自然增值。同時，隨著成熟期的到來，生物資產經濟效益下降，它的市價會隨之下降。（2）信息相關性差。該模式以企業過往成本反映體現現時及未來價值的思路方法，必然導致會計信息的刻板僵硬與孤立滯后，由此造成的信息相關性較差的通病也會影響阻礙利益相關者做正確決策。

三、生物資產計量模式的國際借鑒

國際上通行的做法有兩類，一類是以美國、加拿大為代表的歷史成本觀。另一類是以國家會計準則委員會為代表的公允價值觀。

（一）成本計量模式

美國注冊會計師協會（AICPA）規定作物生長過程中所發生的直接和間接成本均要資本化計入生物資產成本。生產性作物的價值為外購成本加照料或飼養過程中發生的料工費等，需要將資產價值減去殘值后的余額在生物生命周期攤銷。消耗性生物資產由于市價易獲取，處于謹慎性原則考慮，采用市價與成本孰低來核定其價值。

加拿大對生物資產價值計量辦法的特點是對計量對象精細化分類，以期計量效果更加符合實際。生產型生物資產生長期小于一年的以及消耗性生物資產一起歸為存貨，生長期大于一年的歸為固定資產，相應的計量方法也分別遵循存貨和固定資產的計量屬性和原則。

（二）公允價值模式

國際會計準則理事會相關制度規范及評價。 國際會計準則理事會 （International Accounting Standards Board，簡稱IASB）在各國廣泛征求意見的基礎上于2001年正式頒布了 《國際會計準則第41號——農業》（IAS41），IASB初始計量采取歷史成本法，后續計量采用公允價值模式。根據生物資產市場的活躍程度將其分為一級、二級、三級市場。一級市場交易活躍，直接以市價作為公允價值的基礎。二級市場不活躍，以同類資產市場價格為公允價值的基礎。三類市場沒有交易價格，采用估值技術確定公允價值。澳大利亞會計準則委員會主張選用市場凈值法計量自產和再生生物資產，國際會計準則理事會的IAS41準則發布后，AA SB 又于2014年發布了AAS141準則，與國際會計準則接軌，同樣優先采用公允價值模式對生物資產進行計量。總體而言，AASB 會計準則對生物資產的分類更為詳盡，比如將生產性生物資產又細分為動物生產性和植物生產性兩類，使得生物資產的確認、計量和披露更加條理明晰。

（三）對公允價值模式和成本價值模式的評價

公允價值模式的動態性強，能反映外部環境和生長周期對資產價值的影響，因而反映出的會計信息更為準備和相關。同時，公允價值模式下生物資產自身及自然和市場環境的變化都會被考慮和兼顧，因而價值的變動及其最終被核定的過程都更易于被利益相關者解讀領會。

但該模式對于沒有活躍交易市場的生物資產的應用性差。

基于真實交易價格的歷史成本計量模式，其客觀性尤為突出。也正因為材料真實可靠、易于取得，故而其具有較強的可驗證性。但生物資產的估值無法動態反映該資產價值和農業企業總體價值的變化，故而計量效果大打折扣。同時收益的計量遵循收入配比原則，收益成本自然是可以實現的。然而在生物資產漫長的生產周期內，最終實現的收益結果并不能與初始的預期完全相符，收入與成本費用更是難以恰當匹配。

（四）混合計量模式

混合計量模式結合了公允價值模式和成本價值模式的優點，考慮了外部環境的變動以及生物生長周期的特性，引入了自然增值價值。

對于消費性生物資產，由于其飼養的目的是出售以賺取利潤并且生長周期短，因此將其歸為存貨，購入的資產采用歷史成本進行初始計量，飼養過程中的飼料、人工支出、廠房折舊等均應資本化，計入生物資產賬面價值。同時，當外部環境發生劇烈波動，例如爆發瘟疫或者新作物品種出現致使老品種滯銷等，應預估資產的可變現凈值（預計售價-預計銷售費用），低于賬面減值的部分計入存貨跌價準備。

對于生產性生物資產，最大的特點是缺乏交易的市場，持有的目的是繁殖或育種。因此采用歷史成本進行初始計量，飼養過程中的飼料、人工支出、廠房折舊等均應資本化，計入生物資產賬面價值。生產型生物資產在生長周期內隨著經濟效益增強會發生自然增值，在成熟期內，隨著經濟效益減弱價值將減少。在生長期內的生物資產價值=初始成本+飼養過程的料工費+自然增值的價值。在成熟期內，采用凈現值法估算其價值，即根據其帶來的經濟利益確認其價值，避免缺乏交易市場帶來的價值失真。

四、小結

混合計量模式將生物資產分為消耗性和生產性。初始計量屬性均為歷史成本，并將飼養過程中的料工費資本化計入資產賬面價值。消耗性生物資產存在活躍交易市場，因此后續計量中關注市場變化的影響，并注意減值的計提。生產性生物資產生長階段的自然增值價值需要考慮，同時由于其不存在活躍交易市場，對成熟期的生物資產按凈現值確認價值。