關(guān)于處置境外經(jīng)營時(shí)外幣報(bào)表折算差額的會(huì)計(jì)處理

鄭曉燕

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的推進(jìn)，越來越多的中國企業(yè)走出國門，海外并購成為其參與國際競爭的主要方式。受企業(yè)戰(zhàn)略、國際競爭加劇等諸多因素的影響，對(duì)境外經(jīng)營進(jìn)行終止或收縮。本文就境內(nèi)母公司處置境外子公司經(jīng)營時(shí)，外表報(bào)表折算差額的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析與探討并提出建議。

【關(guān)鍵詞】外幣報(bào)表折算差額;境外經(jīng)營;處置;會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“處置境外經(jīng)營時(shí)外幣報(bào)表折算差額處理”的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》第十四條規(guī)定：“企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益;部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。”

二、外幣報(bào)表折算差額會(huì)計(jì)處理案例

A集團(tuán)為境內(nèi)國有大型制造企業(yè)，為了公司主產(chǎn)品線拓展的需要，A集團(tuán)需并購在復(fù)合材料方面具有國際競爭優(yōu)勢的奧地利FA公司。

（一）A集團(tuán)并購FA公司相關(guān)資料

受客觀因素的制約，A集團(tuán)無法直接對(duì)奧地利FA公司實(shí)施并購，A集團(tuán)于2009年通過銀行貸款2.5億美元，在香港設(shè)立WL公司（注冊(cè)資本0.02億美元），記賬本位幣為港幣。

2009年10月，WL公司收到母公司A集團(tuán)投資款后，對(duì)奧地利FA公司實(shí)施并購，投資2.48億美元，取得FA公司65%股權(quán)并實(shí)施控制，F(xiàn)A公司記賬本位幣為歐元。

截止2018年末，WL公司外幣報(bào)表折算差為-4.6億元，F(xiàn)A公司外幣報(bào)表折算差為-3.5億元。

（二）A集團(tuán)注銷WL公司

1.注銷WL公司背景

2019年A集團(tuán)為貫徹落實(shí)其母公司“縮層級(jí)、減戶數(shù)”相關(guān)要求，擬對(duì)無實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的WL公司進(jìn)行清算注銷，將其持有的奧地利FA公司65%股權(quán)轉(zhuǎn)由A集團(tuán)直接持有。

2.注銷WL公司擬采取的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于WL公司外幣報(bào)表折算差額-4.6億元的會(huì)計(jì)處理，A集團(tuán)財(cái)務(wù)內(nèi)部存在兩方意見，即“計(jì)入2019年損益”與“權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，直接計(jì)入未分配利潤”。

“計(jì)入2019年損益”，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》第十四條規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行“借：其他綜合收益-外幣報(bào)表折算差額-4.6貸：投資收益-4.6”會(huì)計(jì)處理。

“權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，直接計(jì)入未分配利潤”，理由為（1）A集團(tuán)設(shè)立WL公司的目的是為了對(duì)奧地利FA公司實(shí)施戰(zhàn)略并購，WL公司除對(duì)FA公司的投資業(yè)務(wù)外，未開展其他業(yè)務(wù);（2）注銷WL公司后，公司的資源均在A集團(tuán)內(nèi)部流動(dòng)，未發(fā)生外化;（3）注銷WL公司是落實(shí)母公司“縮層級(jí)、減戶數(shù)”的管理需要。基于上述理由，對(duì)WL公司外幣報(bào)表折算差額在權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，即“借：其他綜合收益-外幣報(bào)表折算差額-4.6;貸：未分配利潤-4.6”。

對(duì)于WL公司注銷時(shí)外幣報(bào)表折算差額的會(huì)計(jì)處理，A集團(tuán)財(cái)務(wù)尚未形成共識(shí)。

三、對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》的分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“對(duì)處置境外經(jīng)營處理與披露”的描述過于簡單

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》中，第四章第十四條規(guī)定，處置境外經(jīng)經(jīng)營時(shí)將與其相關(guān)的在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置按處置比例轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益;

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》中，第五章第十六條規(guī)定，披露處置境外經(jīng)營對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“處置境外經(jīng)營”會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性不夠強(qiáng)

A集團(tuán)處置WL公司，根據(jù)準(zhǔn)則簡單判斷應(yīng)計(jì)入處置當(dāng)期損益。但通過深入分析，A集團(tuán)處置WL公司，是為了完成上級(jí)對(duì)“縮層級(jí)、減戶數(shù)”的管控要求，該處置并不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)資源的外流，因此該項(xiàng)處置不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不應(yīng)一概而論。

四、對(duì)A集團(tuán)會(huì)計(jì)處理及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的建議

（一）對(duì)A集團(tuán)注銷WL公司會(huì)計(jì)處理的建議

1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)外幣報(bào)表折算差額的處理

外幣折算方法影響外幣報(bào)表折算差額的處理，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)外幣報(bào)表折算差額的處理方法有“權(quán)益”與“損益”之爭。在采用時(shí)態(tài)法進(jìn)行折算時(shí)，國際上往往是外幣將折算產(chǎn)生的差額作為損益列入損益表，而我國則將折算差額單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目之中，應(yīng)由少數(shù)股東承擔(dān)的折算差額則并入少數(shù)股東權(quán)益。

2.對(duì)A集團(tuán)會(huì)計(jì)處理的建議

綜合考慮WL公司特殊情況以及國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的慣例，基于實(shí)質(zhì)重要形式的原則，對(duì)A集團(tuán)處置境外經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理給出以下建議：

（1）若A集團(tuán)處置WL公司（清算注銷）在2019年內(nèi)完成，建議按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第4條“母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況）：“3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益;原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等，應(yīng)參照上述原則計(jì)算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目。”

（2）若A集團(tuán)處置WL公司（清算注銷）跨年完成，建議按照以下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

若A集團(tuán)在香港有其他相關(guān)業(yè)務(wù)的子公司且記賬本位幣為港幣的，處置WL公司時(shí)，其外幣報(bào)表折算差額在A集團(tuán)合并層不做處理，待對(duì)奧地利FA公司進(jìn)行處置時(shí)一并處理;

若A集團(tuán)在香港無其他子公司，處置WL公司時(shí)，將其外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行充分披露，以免對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（二）對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》的修訂建議

1.增加對(duì)“處置境外經(jīng)營”的商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷

根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對(duì)處置境外經(jīng)營是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的處置境外經(jīng)營，其外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的處置境外經(jīng)營，其外幣報(bào)表折算差額于處置當(dāng)期在權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

處置境外經(jīng)營同時(shí)滿足以下條件則判斷為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）該項(xiàng)處置會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且現(xiàn)金流在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額上有很大差異;（2）該項(xiàng)處置在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行;（3）該項(xiàng)處置會(huì)使得企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生變化。

2.增加對(duì)“處置境外經(jīng)營”充分披露的要求

根據(jù)“重要性”原則，當(dāng)處置境外經(jīng)營對(duì)處置當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響或金額較大時(shí)，應(yīng)對(duì)處置境外經(jīng)營事項(xiàng)的背景、金額確定過程進(jìn)行充分披露，并提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行充分關(guān)注，以免產(chǎn)生誤解，致使其做出錯(cuò)誤決策。

五、結(jié)束語

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)繩。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國際貿(mào)易越來越頻繁且呈現(xiàn)多樣化的形式，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨壓力與挑戰(zhàn)，唯有在實(shí)踐中不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能更好的規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)企業(yè)規(guī)范有序運(yùn)營。

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