新收入準則施行對企業財務報告的影響

謝崢蓉

【摘要】財政部于2017年發布的收入準則，將原來的收入和建造合同兩項準則納入統一的收入模型，以企業與客戶之間訂立的合同為核心，運用“五步法”模型確認收入，并對收入確認時點的判斷標準、交易價格確定、合同成本確認做出了明確指引。新收入準則對比現行收入準則發生了較大的變化，其施行必將對各行業企業帶來不同程度的影響。本文通過對比現行收入準則與新收入準則差異，分析收入準則的修訂對各類業務合同的會計處理帶來的變化，探討新收入準則的施行對企業財務報告的影響。

【關鍵詞】新收入準則;企業財務報告;影響

為保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，財政部于2017年對現行收入準則和建造合同準則進行了修訂，形成了《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”），要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行;執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。

新收入準則以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，打破現行準則中商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品或服務控制權時確認收入。新收入準則要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各項履約義務，按照各項履約義務所承諾的商品或服務的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務，進而在履行各履約義務時確認相應的收入，即“五步法”收入確認模型。新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。下文將通過對比現行收入準則與新收入準則差異，列舉某些交易業務的會計處理變化，探討新收入準則的施行對企業財務報告的影響。

一、風險報酬轉移與控制權轉移的時點，在某些交易項下可能產生偏離，導致新準則與現行準則下收入確認時點的變化

新收入準則規定：“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入”，并明確：“取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”。

新收入準則不再區分銷售商品和提供勞務確認收入，對所有與客戶之間的合同產生的收入，識別屬于在某一時段履行履約義務還是屬于在某一時點履行履約義務。對滿足新收入準則第十一條三項條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務，按照履約進度確認收入;否則，屬于在某一時間點履行履約義務，在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。

對于OEM代工生產廠商，其產品直接貼上委托方的品牌商標，產品除了銷售給委托方外沒有其他替代用途，如果OEM合同約定廠商有權就當前已完成的工作獲得報酬，則該交易滿足新收入準則第十一條“在某一時段內履行履約義務”的條件，廠商應當隨著代工產品的生產，在一段時間內確認收入。而在現行收入準則下，生產廠商通常是在相關產品交付給委托方的時點確認收入。

相反，對于某些生產周期較長的大型設備制造商，如果與客戶訂立的合同中約定，客戶在支付違約金后即可解除合同，在設備制造過程中，制造商無法確定能夠收回合同對價，且不滿足新收入準則第十一條“在某一時段內履行履約義務”的條件，制造商應在交貨時點確認收入。而在現行收入準則下，制造商在資產負債表日，按照完工百分比法確認收入。

二、按照履約進度確認收入，比完工百分比法更切合業務實際，一定程度上控制了大型設備制造、建筑等行業企業對利潤的調節空間

對于在某一時段內履行的履約義務，新收入準則要求按照履約進度確認收入，不再使用現行收入準則的“完工百分比法”。對履約進度的確定，要求根據商品或服務的性質，可以采用產出法或投入法，其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度;投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。現行收入準則采用的完工百分比法則是通過三種方法測算完工進度：已累計發生的合同成本占預計總成本的比例、已完成的合同總工作量占預計總工作量的比例、實際測定的工作進度。

在現行收入準則下，最常用的完工進度計量方法是已發生成本占總成本比例法，該方法類似于新收入準則的投入法，但投入法更強調實際的工作進度，需排除掉不能體現履行履約義務的投入。例如，大型設備制造企業基于生產工序特點，可能在前期大量的采購原材料，這將使制造前期完工百分比例偏高，但實際最后的系統組裝、軟件嵌入才是價值鏈的核心，而這部分對應的成本可能很低，如果按照成本計量確定的完工進度未能恰當反映出價值貢獻的過程。又如，建筑施工合同由于周期長、變數多，合同實際履行過程中極有可能會產生廢料、返工、計劃外用工等與合同價格無關的成本。在新收入準則下，當施工企業發生的成本與履約義務進度不成比例時，不能直接使用投入法，需要調整進度的計量，即已累計發生的成本中要扣除對履行履約義務沒有幫助的成本，按照能夠反映施工企業為履行履約義務所做出的投入確定履約進度。

新收入準則對比現行收入準則，更充分地考慮了商品或服務的性質，無論采用產出法還是投入法，都是產品價值或履約義務的綜合判斷，不再是成本總量和勞務總量的剛化標準。按照履約進度確認收入，在一定程度上防范了企業通過調節“完工進度”方式操縱利潤的風險。

三、新收入準則下，企業訂立的銷售合同存在可變對價的，按最佳估計數確認收入，且于每一資產負債表日，重新估計可變對價金額

企業與客戶訂立的合同中，如附有現金折扣、商業折扣、商業折讓、激勵措施、業績獎勵、罰款等類似條款的，其交易對價的金額取決于未來事項的發生或不發生而有所不同，表明合同中存在可變對價。在新收入準則下，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，并且在每一資產負債表日，重新估計應計入交易價格的可變對價金額。在現行收入準則下，可變對價的確認更側重于在未來事項實際發生時進行會計處理。

例如，銷售商品涉及現金折扣的，現行收入準則下企業按照扣除現金折扣前的金額確認收入金額，現金折扣在實際發生時計入財務費用。新收入準則下企業在合同開始日按照可變對價的最佳估計數確認收入，后續變動對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。又如，某制造企業與客戶簽訂的大型設備建造定制合同中，按完工時間不同設置不同的罰金或獎勵，按技術指標能否達到特定級別設置獎勵性付款。在新收入準則下，該制造企業在確定交易價格時，應當采用期望值法估計完工罰金或獎勵相關的可變對價，采用最可能發生金額來估計技術指標獎勵性付款相關的可變對價，再根據履約進度確認收入;在現行收入準則下，該制造企業相關的激勵獎罰與獎勵金額在實際發生時增加或沖減當期收入。由此可見，新收入準則提高了可變對價交易事項收入確認的準確性與及時性，使財務報告具實質性。

四、對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準則全額列式預期退貨權負債及退貨權資產，使資產與負債列報更準確清晰

對于附有銷售退回條款的銷售，現行收入準則下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，在發出商品時確認收入;不能合理估計退貨可能性的，在售出商品退貨期滿時確認收入;銷售退回屬于資產負債表日后事項的，需對以前年度損益做追溯調整。新收入準則下，企業按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，同時確認預期退貨款負債及退貨權資產，并于每一資產負債表日，需重新估計未來銷售退回情況，如有變化作為會計估計變更（即采用未來適用法）進行會計處理。

在現行收入準則下，企業能夠合理估計退貨可能性的，在發出商品時確認收入，當期按照預估會發生銷售退回商品的銷售價格與賬面成本的差額確認預計負債;新收入準則要求企業在確認收入時，按照預期因銷售退回將退還的金額確認為負債，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產。對未來退貨的負債，前者采用凈額（即凈毛利）列報方式，后者采用全額列報方式。

對企業不能合理估計退貨可能性的銷售業務，現行收入準則要求在退貨期滿時確認收入，雖然體現了謹慎性原則，但卻不符合經濟業務實質，違背了財務報告的真實性。新收入準則不再區分能否合理估計退貨可能性進行處理，而是要求企業在業務開始日，對銷售退回進行預估，按照預期有權收取的對價金額確認收入，并確認預期退貨款負債及退貨權資產。同時，按照商品轉讓時的賬面價值，扣除因退貨可收回資產成本的凈額結轉成本。這一更充分體現了權責發生制原則，但同時也增加了轉讓商品期間的成本。

五、新收入準則下，合同取得成本為增量成本才能資本化

新收入準則下，企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產;但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。其中，增量成本是指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金等）。對于無論企業是否取得合同均會發生的差旅費等增量成本之外的支出，應當在發生時計入當期損益。

在現行收入準則下，銷售傭金是作為銷售費用計入當期損益。對于與客戶訂立多項合同且合同條款與傭金結構較為多樣化的企業，施行新收入準則后，如合同履約期限超過一年的，可將該銷售傭金資本化，并采用與收入確認相同的基礎進行損益攤銷。

在現行建造合同準則下，建造承包商為訂立合同而發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，計入合同成本。對于建筑安裝以及船舶、飛機、大型機械設備制造企業，施行新收入準則后，因訂立合同而發生的差旅費、投標費等不再允許資本化，而應當計入當期損益。

六、結語

通過對新舊收入準則的差異分析，我們可以發現新收入準則更趨同于資產負債表觀，而現行收入準則側重于利潤表觀。收入準則由利潤表觀邁向資產負債表觀，體現了會計理論體系與經濟交易實質的深度融合，通過優化企業財務報告信息助力我國資本市場的健康發展。