農村集體建設用地土地資產核算方法思路初探

陳立定

[摘要]加強農村土地資產核算是推進農村集體資產產權制度改革，實施鄉村振興戰略的內在要求和重要基礎?；谵r村土地資產價值核算內涵、范疇的厘定，結合我國農村土地管理的現實基礎，指出農村土地資產價值核算的重點應針對集體建設用地，農村土地資產價值核算的價值內涵應是反映特定核算時點下農村集體建設用地現狀利用條件下的集體土地資產所有權價格，進而構建了以基準地價為基礎的農村集體建設用地資產價值核算思路及方法體系。

[關鍵詞]農村土地;土地資產;資產核算

[中圖分類號]F321.1[文獻標識碼]A

農村集體資產是農村發展和農民富裕的基礎。徹底摸清農村集體資產，健全農村集體資產管理體制和運行機制，對于增強農村集體經濟發展活力，促進“三農”問題解決，實現農村集體經濟持續健康發展具有極端重要性。農村土地是農民集體最大的資產。伴隨著農村土地制度改革的推進，“沉睡”已久的巨大農村土地資產價值日益顯化。加強農村土地資產清產核資，對于實現好、維護好、發展好農民土地權益，促進統籌城鄉融合發展，振興鄉村經濟具有重要意義。由于受現行農村土地制度的制約和影響，我國農村土地資產價值核算研究尚處于摸索階段，學者們圍繞農村土地資產定價機制、資產價值評估方法等進行了有益探索，但對農村土地資產價值核算的具體方法路徑尚未引起足夠的重視。本文在對農村土地資產價值核算內涵、范疇作理論梳理的基礎上，探討現行條件下農村集體建設用地土地資產價值核算的可行技術途徑和方法思路。

1 ? ?農村土地資產價值核算的內涵與范疇

1.1 ? ?農村土地資產價值核算的內涵

土地具有自然、經濟、社會等綜合屬性，學者們基于不同的視角對土地資產內涵作出不同的詮釋。周誠（2003）認為，土地資產是土地形態的資產，是土地財產中能夠以貨幣計價并在市場上進行交換的部分，屬于固定資產，可劃分為土地實物（有形資產）和土地權利（無形資產）兩種形態可折算為貨幣并可用于抵償債務的部分。朱道林、趙松等（2015）將土地資產定義為以土地資源為基本物質形態所形成的財產，認為土地資產是以土地資源為物質前提，側重于反映土地的經濟關系，其不僅包含“權利”這項無形資產，也包含土地“物”的有形資產，是兩者的統一。作為一項會計核算，農村土地資產價值核算旨在客觀、真實地反映出某一核算時點農村集體經濟組織所持有的土地資產價值量大小，即表現為土地面積（實物量）與其相應價值（價格）的乘積。土地資產價值即為土地作為資產的貨幣化表現，通過土地投資、使用或市場交換得以實現，根本上由土地的收益能力所決定。

1.2 ? ?農村土地資產價值核算的范疇

農村土地資產價值核算主要涉及對土地資產的確認、計量、核算和反映等。理論上準確進行農村土地資產價值核算，需要以宗地為基本核算單元，以健全的土地登記信息和宗地地價評估技術方法為支撐，通過估算每宗不同類型、不同權利屬性土地的價格及其面積來確定其資產量。但由于我國當前農村集體產權制度改革尚處于起步階段，不僅農村土地確權登記工作總體滯后，而且農村土地價格體系很不健全，農村土地資產價值核算面臨巨大挑戰?；诂F實基礎，筆者認為當前條件下農村土地資產價值核算在核算范疇及內容上應側重于以下兩個方面：

第一，農村土地資產價值核算的重點應主要針對集體建設用地，對農用地應側重于農地資源實物量或資源價值的核算。土地價值是土地價格形成的基礎，集體土地價值因農村土地利用類型多樣、產權權利類型多樣而呈現多元化，農村土地資產的貨幣化表現呈現有不同的價格體系。如依據土地的不同利用類型，有農用地價格、集體經營性用地價格、宅基地價格、集體公益性用地價格;依據不同的產權特性，有所有權價格、使用權價格;依據農用地的所有權是否轉移、用途是否改變等，而有集體內農用地流轉價格、集體外農用地流轉價格、集體內農用地轉用價格和農用地征收價格等。不同類型不同權利的農村集體土地資產價值內涵構成差異巨大，如集體內流轉價格主要體現的是農用地的自然質量價格;集體外流轉價格主要表現為自然質量價格和社會保障價格之和，等等。同時，由于我國現行農村土地制度框架下，農民對農地承包權的取得實際上是基于農民集體的成員權而無償取得的，其本質上是農村集體所有權權利的重要組成部分，在農地“三權”分置改革框架下，農地承包經營權流轉價值的實現主要歸農民所有;作為農地所有權人的農村集體經濟組織，其終極所有權價值并未在經濟上得以實現，農地的所有權價值并未顯化。因此，考慮到農村土地資產價值主要核算的是農村集體所有的土地資產價值，對農用地資源資產進行價值核算既不具備核算的市場基礎也不具現實意義，農村土地資產價值核算的重點應主要針對集體建設用地資產價值的核算，涉及農用地資產負債表編制及核算應側重于對農用地資源實物量的核算更具現實性。

第二，農村土地資產價值核算的價值內涵應是反映特定核算時點下農村集體建設用地現狀利用條件下的集體土地資產所有權價格。集體建設用地資產價值因土地用途的不同、開發利用條件的不同以及評估時點的不同而存在巨大差異，特別是現狀集體建設用地因規劃利用條件的改變可能引發土地價值的巨大變化。作為一項會計報表，農村土地資產負債表主要反映的是現實條件下的資產價值量，因此，農村土地資產價值核算的價值內涵首先應是反映現狀利用條件下的集體土地資產價值量。其次，由于農村土地資產核算的對象主要是針對作為農村集體所有權人的現存資產量，因此，涉及的集體土地資產價值應是對應于集體建設用地所有權的資產化價格，體現的是集體建設用地所有權價值，而非所有權與使用權分離后的集體建設用地使用權價格。因此，農村集體建設用地資產價值核算的價值內涵應主要針對特定核算時點下的農村集體建設用地現狀利用條件下的集體土地所有權資產價值量，相應地，涉及對土地資產價值、價格的估算，應是對應于土地現狀用途及現狀開發利用條件下的土地市場價格。

2 ? ?農村集體建設用地資產價值核算的思路及可行

技術路徑

科學合理評估土地資產價格是農村土地資產價值核算的關鍵。在正常的土地市場條件下，市場交易地價最能體現土地的客觀、合理價格水平，因此，理論上立足土地市場，按照公開市場價值標準，綜合運用市場比較法、收益還原法、剩余法、成本逼近法等基本估價法，對農村集體建設用地資產價值進行綜合測算是最為理想的方法路徑。但由于我國當前農村土地制度改革尚處于試點探索階段，不僅農村土地確權登記工作總體滯后，而且農村集體土地宗地地價評估管理制度尚未建立，加之農村集體建設用地市場不發育，以隱形市場交易為主，交易不規范，缺乏有效的市場資料證據，這很大程度上制約著基本估價法的運用，同時也使其價格（或價值）難以準確定位和體現。因此，在作為政府指導價、公示地價的集體建設用地基準地價體系逐步建立的前提下，以集體建設用地基準地價作為價值核算基礎較具現實性?，F實條件下農村集體建設用地土地資產價值核算可行的技術路徑應是探索建立以農村集體建設用地基準地價體系作為價值核算基準的技術方法體系。隨著我國農村土地制度改革的不斷深化，長遠而言應逐步過渡到基于宗地層次的精準化核算思路。

3 ? ?基于基準地價的農村集體建設用地資產價值

核算方法及關鍵技術

3.1 ? ?基本思路與方法步驟

根據資產管理及會計核算的通行規則，基于基準地價體系的集體建設用地資產核算思路可用下式表示：

（1）

式中，A：農村集體建設用地資產價值總量;Si：核算時點下i類型用地的土地面積;Pi：核算時點下i類型用地的單位面積基準地價。

具體核算的方法步驟如下：

第一步，明確核算的對象和區域范圍。農村集體土地所有權主體依農民集體所屬不同，有村民小組集體所有、村集體所有、鄉鎮集體所有等。按照“歸屬清晰、權能完整、流轉順暢、保護嚴格”的現代農村集體經濟產權管理制度改革要求，土地資產價值核算原則上應針對不同權利主體進行獨立核算。即應依據集體土地產權權屬關系，明確核算的對象是村民小組、村集體還是鄉鎮集體，在此基礎上劃定核算區域范圍。

第二步，細分核算地域單元。即以土地級別界線或基準地價均質地域界線為依據，對核算區域范圍進行細分。當核算對象歸屬于同一土地級別或基準地價均質地域范圍時，可直接進行整體核算。

第三步，核定不同類型集體建設用地面積。以地籍調查、土地所有權登記資料為基礎，分別核定核算地域單元內各類用途的建設用地面積。地類劃分原則上需區分商服用地、工業倉儲用地、農村宅基地、集體公益性建設用地等幾個大類。

第四步，以集體建設用地基準地價為基礎，確定核算地域單元內不同用地類型的單位土地資產價值?？紤]到集體建設用地現狀利用條件與基準地價在地價內涵、土地開發條件等方面存在的差異，不同用地類型單位土地資產價值的確定，應依據土地估價相關技術要求，對不同用地類型基準地價進行必要的系數修正得到。

第五步，匯總計算，核定土地資產價值總量。必要時，可按照不同的行政級別層次作必要的匯總處理，形成對應于行政村、鄉鎮、縣、省乃至于全國等不同空間層次的農村集體建設用地資產總值，為加強集體土地資產管理及調控提供依據。

3.2 ? ?土地資產核算面積數據的來源及處理方法

農村集體建設用地資產價值核算涉及各類用地面積數據的取得，原則上應依據農村地籍調查與土地登記信息數據。對于農村地籍調查及確權登記工作滯后的地區，可依據土地利用現狀變更調查資料，首先劃定權屬為集體的村莊建設用地;在此基礎上，依據大比例尺村莊數字測量成果及村莊地籍圖、地形圖、遙感影像圖等資料，結合村莊建設規劃、實地調查等，綜合判斷各地塊或宗地范圍及用途。對于不合法的現狀建設用地，基于土地資產核算以合法性為基本準則的要求，理應予以剔除。對于合法但不符合“兩規”的現狀建設用地，依據規劃管控要求，一般擬通過建設用地復墾或異地調整入市等方式實現其價值，因此，針對不符合規劃的現狀建設用地原則上應進行獨立歸類。

3.3 ? ?土地資產核算價格評估確定的技術方法

第一，基準地價系數修正的主要內容及方法。由于農村土地資產價值核算的價值內涵與基準地價設定的內涵、基準條件等不盡一致，因此，農村集體土地資產價格核算不能直接以基準地價作為核算基準，而應根據農村建設用地現狀利用條件與基準地價內涵條件差異情況，通過系數修正評估得到。具體的修正主要涉及如下：一是根據核算基準日與基準地價基準日的不同，進行期日修正;二是農村土地資產價值核算對應的是集體土地資產所有權價格，基準地價一般對應的是最高出讓年期使用權價格，需通過年期修正模型將基準地價修正到無限年期下的價格;三是基準地價一般是反映土地最高最佳利用條件下的出讓地價水平，而土地資產核算反映的是現狀利用條件下的價格，農村建設用地利用由于規劃管理長期缺失導致大多數用地處于低效利用狀況，因此兩者在土地熟化程度及其地塊利用條件上存在較大的差異，需要作相應的系數修正。

第二，集體公益性建設用地資產核算價格的評估確定。理論上，非經營性土地利用為社會提供服務，同樣存在作為經營性用地產生的潛在收益及其相應的經濟價值，通過實施有償使用可以實現其應有的經濟價值。但由于非經營性用地極少進入市場交易，其市場價值往往難以確定。加之公益性用地具有強外部性，特別是公益性用地作為一種基礎設施投入，隨著土地所有權人對基礎設施、配套設施的建設投入，使得臨近區域的經營性用地因土地區位條件的改善而增值，對于集體土地所有者而言，其部分的價值已在經營性用地的出讓增值收益得以回收，故此，理論上其市場價值要低于同區位的經營性用地地價。依據機會成本理論，集體公益性用地資產價值核算可以重置成本價作為核算依據。

第三，關于不符合規劃的現狀建設用地資產核算價格的評估確定。目前條件下不符合規劃的現狀建設用地資產價值的實現，主要是以建設用地復墾整理后的土地指標價值化來體現，因此，此類建設用地資產核算價值的確定可依據土地整理指標的市場化價格扣除整理復墾成本費用后測算得到。

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