淺論民國時期的審計與現代啟示

文/李文文

一、引言

民國時期，我國資本主義經濟得到一定程度發展。隨著民族工商業的發展以及股份公司的興起，助推了審計思想的興起和審計制度的發展。民國時期的審計實踐，促使審計思想的進一步發展，包括了“既要學習西方又要結合國情”的審計理念，也包括“獨立、誠信、廉潔、勤奮”的審計職業道德，還包括“積極進取，開拓創新”的審計職業精神，對當前審計仍然具有很強的借鑒意義[2]。

一、民國時期的審計思想發展階段

民國時期的審計思想主要經歷了兩個發展階段

（一）學習引進階段

1931年，學者楊汝梅撰寫了《近代各國審計制度》，學者黃鳳銓1934年撰寫了《中國現行事前審計制度》，學者王培騵在1936年撰寫了《中國事前審計制度》、張漢卿在1939年撰寫了《政府審計述要》；第二，對西方國家的審計制度進行引入。特別是在對日本的審計制度進行簡單模仿，其主要原因在于當時建立和主持審計制度的人員基本上都在日本留過學，而日本作為當時世界比較先進的國家，與中國的文化具有很大相似性，成為了中國學習的對象。

（二）發展成熟階段

上世紀四十年代，學者蔣明褀撰寫的《政府審計原理》、許祖烈撰寫的《中國現行審計制度》、陶元琳撰寫的《中國政府審計》等三本著作，在對西方審計思想和制度借鑒的同時，也結合了我國國情開展了分析，從而標志著我國民國時期的審計思想已經發展到較為成熟階段。

二、民國時期主要審計思想

民國時期的審計思想，是在社會政治大轉型、文化西學東漸、資本主義經濟發展、近代審計教育體系和審計實踐完善的背景下產生的，主要具有以下四個方面的特點：

（一）關于審計內部牽制制度的思想

民國時期學術界和審計界，對政府內部前值制度進行了全面和系統研究，而且達到了較高的研究水平，基本上大多數學者都認可政府內部牽制的本質就是通過分工達到相互制衡目的，具體而言，就是要通過組織結構、業務程序、職務分離、處理手續、業務記錄等，使政府各部門之間既客戶相互牽制，又不會彼此妨礙。民國時期的政府內部牽制制度和思想已經基本具備了現代內部控制系統思想雛形。當時審計界已經認識到審計對政府內部牽制制度的影響，也就是審計必須要對被審計對象內部牽制組織加以評價和了解，以此來確定審計計劃和種類，提高審計效率和保障審計質量。民國時期審計思想已經與現代審計導向本質基本一致。

（二）關于審計方法的思想

民國時期的審計方法和方式都有了很大進步，與古代審計有很大區別，成為近代審計發展的重要標志。民國時期的審計方法和方式已經基本形成完整體系，主要是逆查法和順查法、精查法和抽查法成為在審計過程中兩種截然相反的審計方法，并得到廣泛應用。其中抽查法和逆查法的優勢在于抽查數量和范圍都要比精查法和順查法小很多，所以其審計重點和目的也很明確，審計效率較高；順查法和精查法的優勢在于取證過程較為詳細，遺漏問題很難發生，審查結果也比較可靠，不足在于業務量比較大，很難抓住審查重點。因此，民國時期學者和審計界都主要把這幾種審計方法交互使用，獲取審計最大效果。

（三）關于審計程序的思想

民國時期的學者，對審計程序進行了分析，探討了審計工作的規范化和標準化，推動了近代審計發展和完善。民國時期審計界和學術界認為，在審計工作開展之前，就要明確委托人是否具有委托權限，對審計目的和被審計對象基本情況進行掌握。同時，委托人和被委托人要對審計目的、性質、范圍、實踐、應報告事項等相關事項達成約定，防止日后糾紛發生；在審計工作開展以后，首先是要編制決算表，對其進行分析和觀察，從而使審計工作更具有針對性和效率，并可以對審計報告書和證明書的重點事項提前明確；在審計工作開展過程中，重點是要搜集整理審計證據，對其進行鑒定和分析，將其記錄在審計工作底稿之中，在此基礎上形成審計結論，撰寫審計報告；在審計工作結束以后，編制張彪、審計報告書和審計證明書，是最主要的工作任務。

（四）關于分項審計的思想主張

民國時期的審計是在重視實務的理念指導下開展的，但在重視審計實務的同時，民國時期的學者也十分注重對審計理論的探討，并提出了當時一些較為超前的審計理念，例如實施抽查審計的時候，必須要對組織內部牽制機制是否完善進行考察，具備了初步的系統導向審計思想；對資產進行評估審計的時候，提出了合理保證的思想；在對商譽進行審計的時候，主張先判斷其是否有額外利益；在開展詳細審計的時候，不僅要對原始記賬憑證、分類賬、原始簿、原始單據進行認真審查，還要對被審查單位的會計制度優劣、會計人員業務知識、工作效率等進行分析，充分證明民國時期的審計不再是淡出的查錯和查賬，而且還包括對單位財務狀況的鑒定和生產經營管理的評價，并根據審計結果提出改進建議等。

三、民國時期審計思想的現代啟示

民國時期的審計事項，對于當代審計工作的借鑒和啟示，主要體現在以下幾個方面：

（一）借鑒外國審計理念要注重和國情相結合

民國時期學者潘序倫認為，由于國情的不同，當時我國只能施行詳細審計，而不是歐美國家普遍采用的資產負債表審計。在開展政府審計的時候，學者陶元琳認為政府審計部門應該隸屬于監察部門，實行監察和審計合一，這和國外的三權分立制度有所區別，是對當時民國時期實施的五權憲法政治體制相匹配的。

上世紀80年代到90年代初期，國內審計思想和制度處于發展起步階段，審計專業人員較為匱乏，許多審計思想和制度、經驗做法都是從國外照搬的。但是我國審計制度發展至今已經較為成熟和完善，在對國外審計思想和制度借鑒的時候，必須要結合國情開展。國外的審計制度和準則基本上都是建立在其較為成熟的市場經濟體制之上的，但是我國市場經濟還不是十分完善。在審計制度和體制建立方面，也有的學者認為我國審計工作獨立性不夠，認為要照搬國外的立法型和司法型模式，未能充分考慮到我國社會主義制度的實際國情。恰恰相反，我國當前的審計體制是與當前的政治體制是相符合的。因此，我們決不可照搬照抄國外的審計思想和制度，而是要結合我國當前的政情和國情，實行“揚棄”。

（二）要注重審計理論和實踐的相互結合和促進

民國時期，學者對審計理論進行研究的時候，比較注重理論研究和實踐探索的結合。正如學者顧詢在《審計學例言》中提到的，自己在事務所執行會計職務，雖然已經有十年了，但是對于審計方面的知識和經驗仍然還是比較欠缺的。由此可見，民國時期的審計思想注重理論和實踐的結合。當前，我國許多審計學教材基本上都是從理論到理論、從書本到書本，缺乏實踐性。在此情況下培養的審計人才，其實際動手能力也比較差，很難適應審計實踐工作對人才的需求。因此，我國審計思想在發展過程中，必須要充分做好實踐工作，加強和審計理論工作者和審計實務工作者的溝通，培養理論和實踐相互結合的復合型人才。

（三）審計工作要注重事前審計

民國時期的審計思想，注重事前審計是其重要特點，也就是由審計部門對全國各地的收入和支付進行核定。政府部門的支出命令如果沒有審計部門核簽，國庫支付部門不得給以支付，如果國庫支付部門不支付的話，則政府部門是不可以對財政款項動用。事前審計的主要目的是使審計部門的核簽支付權，對政府部門的財政使用權進行制衡，達到防患于未然的監督效果。因此，當前我國在繼續實行事后審計的基礎上，注重審計端口前移，試點和實施事前審計，對政府部門的財政資金自出進行審計，以此可以起到事前問題發現和不法行為阻止以及防止超預算支出問題的發生。