智力資本視角下小微會計師事務所治理策略研究

韋肖雄

【摘 要】會計師事務所是典型的智力密集型企業，智力資本是小微會計師事務所發展的關鍵資源和重要支撐。梳理小微會計師事務所智力資本內涵及其維度特征，分析智力資本對小微會計師事務所治理的意義，進而提出基于智力資本的小型會計師事務所治理策略。

【關鍵詞】智力資本;小微會計師事務所;治理策略;審計

【中圖分類號】E232.6 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）08-0222-02

0 引言

在我國經濟從高速增長轉向中高速增長的宏觀發展背景和企業創辦手續精簡化的行業發展背景下，我國會計師事務所業務出現了較大轉變，對于小微會計師事務所而言，外部環境變化帶來的風險大過機會。會計師事務所是典型的智力密集型企業[1]，智力資本是小微會計師事務所發展的關鍵資源和重要支撐。小微會計師事務所唯有向內探索，整合組織內部資源，經營好“軟”資產，實現良好的內部治理，方能在業務經營領域中取得一席之地，并實現內涵式發展。

1 會計師事務所智力資本內涵特征

企業運營有賴于“軟”資產，即智力資本，Stewart（1991）首次明確指出智力資本是使一個企業、組織或國家變得富有的最有價值的資產[2]。在對智力資本的內涵與結構維度的持續討論中，學者們比較認同Stewart“H-S-R”（Human Capital——人力資本，Structure Capital——結構資本，Relational capital——關系資本）的分類法[1，2]。3類資本相輔相成，協同發展，其中人力資本是基礎，結構資本是載體，二者構成會計師事務所運營的內部智力資本，關系資本則成為連接組織內外的通道[1-2]。

會計師事務所是典型的智力密集型企業，借用H-S-R智力資本結構分析會計師事務所智力資本內涵特征[1]，具體而言，人力資本為事務所員工個人教育、知識、技能、經驗與態度等因素[1]。結構資本是會計師事務所組織層面的管理規范、業務流程、制度文化、質量聲譽等。關系資本是指對會計師事務所有關鍵影響的利益相關者（主要是客戶和政府）網絡關系價值，一般表現為客戶體量、質量和政府管制與扶持。

2 智力資本對小微會計師事務所治理的意義

結合筆者積累20余年的小微會計師事務所經營執業實踐與行業觀察，小微會計師事務所主要提供審計工作和代理記賬服務，兩項主營業務尤其是審計業務的執業質量具有模糊性特征[3]。原因在于，審計師運用審計專業知識與經驗積累，獨立對被審計單位的財務報表出具審計意見，為會計信息做出可靠性保證[4-5]。審計服務的生產與消費具有同步性和不可分離性[4-5]，審計過程與成果有賴于審計知識運用和經驗評判，缺乏明確而統一的審計成果質量評判標準，客戶尤其是中小型企業、非盈利組織等客戶不具備對審計成果質量評估的行業知識和專業能力，且客戶財務報表等信息具有多樣性和差異性，難以對審計成果進行橫向比較分析[3]。

在我國經濟從高速增長轉向中高速增長的宏觀背景和企業創辦手續精簡化的行業發展背景下，我國會計是事務所經營業務及業務結構出現了較大轉變，取締了驗資項目這一傳統主流經營業務，增加了多個類別的專項審計業務。受經營規模和資本所限，小微會計師事務所預防、應對外部環境變化能力弱，新的發展環境于小微會計師事務所而言，風險大過機會。小微會計師事務是典型的智力密集型企業[1]，其成立與運營所需的物質資產門檻較低，包括相對固定的辦公場所、基礎的辦公設備與一定的辦公耗材。相對審計工作開展對物質資本的較低依賴[3]，審計工作更依賴于審計師的人力資本投入。

人力資本是審計業務開展和代理記賬服務價值創造的關鍵支撐。審計報告和代理記賬具有專業性、復雜性及無形性的特點，審計服務產品的質量不能像實體商品一樣通過外觀、性能、材質等指標進行判斷。由于審計成果質量評價的模糊性，因此小微會計師事務所的運營效率、文化、聲譽和客戶關系成為客戶選擇和評價小微會計師事務所業務水平的重要因素。

綜上，智力資本是小微會計師事務所運營和發展的關鍵資源和重要支撐。小微會計師事務所只有向內探索，整合組織好內部資源，經營好自身“軟”資產，實現良好的內部治理狀態，形成錯位發展優勢，才能在業務經營領域中取得一席之地，才有利于促進小微會計師事務所提升市場地位，實現內涵式發展。

3 智力資本之基的會計師事務所治理策略

基于智力資本的會計小微會計師事務所治理的核心目標旨在形成和發展關鍵性的審計與會計服務資源的維系機制。可以從打造學習型審計會計團隊、專項業務分工與核心業務協作、共同治理與多元激勵等方面構建基于智力資本的小微會計師事務所治理機制。

3.1 打造學習型審計會計團隊

人力資本是事務所智力資本生產與價值創造的根源。通識人力資本和專業人力資本是會計師事務所人力資本的兩大基礎類型。通識人力資本一般指審計會計基礎知識、實際操作能力和研判能力與經驗，可以通過學習和培訓習得。專業人力資本是審計人員和會計人員在專項業務、重大業務、復雜業務執業過程中所積累、創造和掌握的專業知識、技能和經驗，具有高附加值和價值共創力的智力資本與資源。小微會計師事務所在保障業務運營的基礎上，需要加強團隊業務學習和經驗交流，促進團隊共同進步，塑造出學習型的會計審計團隊，促進團隊人員與小微會計師實現同步成長與智力資本生長。

3.2 專項業務分工與核心業務協作

小微會計師事務所擁有較少的知識和經驗豐富的高質量的審計師和會計師人才，而這類會計師事務所往往具備一個共同的人事特征，即少數幾個高質量人才具備較高的智力資本主控權。如此，高智力資本控制權的審計師和會計師若離職，必然導致原會計師事務所人力資本和組織資本及部分客戶資源的流失，市場競爭力和市場地位受損。為防止關鍵審計師和會計離職或失職給小微會計師事務所帶來的智力資本損失，需要在審計業務和代理記賬業務等重要崗位和重大審計項目建立分工與協作機制，防止掌握核心業務和工作技能過度集中于一人，這樣不僅能提升小微會計師事務所團隊的總體執業能力和執業質量，還可以加快小微會計師事務所的智力資本的穩健發展。

3.3 共同治理與多元激勵

作為執業主體，小微會計師事務所的客戶績效與市場競爭力主要源于審計師的智力貢獻。專業的審計會計業務知識技能、累積的經驗和判斷能力，是小微會計師事務所價值創造的核心力量。因此，擁有較高智力資本控制權的審計師在小微會計師事務所的運營與發展中居于關鍵地位。審計師共同治理符合小微會計師事務所資產特征，且能保障內部智力資本的生長與維系。小微會計師事務所的審計客戶需求多變且多元，難以提前預計，審計師共同治理機制有利于發揮主觀能動性，增強信任，形成協作向上的制度文化和工作氛圍，建立內部發展協作的利益共同體，從而促進審計方法升級，提振審計成效。此外，需要建立多元激勵機制，激勵和考核審計師和會計師。審計師和會計師智力資本存在差異，對小微會計師事務所的生存、運營與發展的貢獻有差異，需要實行權威激勵、晉升激勵和物質激勵兼具的激勵機制，以激發高貢獻度的審計會計人才的工作熱情，降低“搭便車”行為，提高執業努力程度，提升高貢獻度的人才的業務控制權和權威感及獲得感，有利于維持小微會計師事務所執業穩定性。此外，將高智力資本控制權的審計師發展為合伙人，將審計工作人員提升為審計經理，這些都是推動小微會計師事務所智力資本增量與價值創造的重要途徑。

參 考 文 獻

[1]王蕓，吳艷玲.智力資本視角下我國會計師事務所規模特征探析[J].財會通訊，2010（31）：21-22.

[2]Stewart T，Ruckdeschel C.Intellectual capital：The new wealth of organizations[J].Performance Improvement，1998，37（7）：56-59.

[3]蔣堯明，唐衍軍.會計師事務所的執業特征、智力資本與治理機制——基于進入權理論視角的研究[J].當代財經，2016（10）：109-117.

[4]唐衍軍.會計師事務所內部治理：理論基礎與機制創新[J].財經理論與實踐，2016，37（6）：67-73.

[5]唐衍軍.原型理論視角的會計師事務所治理研究[J].中國注冊會計師，2017（2）：20-24.

[責任編輯：高海明]