平衡計分卡理論批判的研究述評

白勝 徐玲芳 湛敬蓉

【摘要】平衡計分卡成為首批《管理會計應用指引》的理論之一，但國內對其理論的不足知之甚少，這既會減損其實際應用效果，又會讓我們痛失理論創新機會。通過梳理對平衡計分卡理論批判的五個方面，即理論前提、因果關系鏈、構成要素、理論邊界、理論創新，認為對BSC理論前提、內容缺失和理論創新性的批判是不恰當的，進而指出具有研究價值的四個方向：因果關系的研究，理論邊界的研究，對核心概念、定義、關系等的研究，對形成BSC理論的方法的研究。

【關鍵詞】平衡計分卡;理論批判;因果關系鏈;管理會計應用指引

【中圖分類號】F270.7

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）13-0083-6

《管理會計應用指引第603號——平衡計分卡》第二十九條特別指出了“應用平衡計分卡的主要缺點”，有意思的是，其前綴“應用”二字是其他13個管理會計工具方法都沒有的“殊榮”。但是，這也可能讓受眾誤以為平衡計分卡（BSC）在理論上是完美的，僅有“應用上”的瑕疵。然而事實并非如此，BSC理論自1992年提出之后就屢遭批判。由于國內學者極少系統性地評介批判BSC的內容，致使我們長期以來都認為BSC本身無理論不足，而僅僅研究如何有效應用它，導致我們研究BSC的議題與10年前相比無明顯變化。為補此缺，本文梳理出批判BSC理論的五條脈絡，以便更全面、深刻地理解和實施BSC。由于“我們的一切知識都只能通過糾正我們的錯誤而增長”[1]，我們可以在辨析一些不合理批判觀點的同時，從合理的批判中萃取進一步研究的機會，并以此為契機，結合國內企業情境，為建設中國特色管理會計理論體系做出貢獻。

一、批判BSC理論的五條脈絡

（一）對BSC理論前提的批判

這類批判不多但是影響力大，基本做法是使用演繹推理，先指出BSC隱含的理論假設（即小前提），再說明此假設（即大前提）是錯誤，進而得出結論BSC是錯誤的。研究委托代理理論的著名學者Jensen[2]就使用了這種方法，認為BSC采用的是利益相關者理論，股東利益對應財務層面、顧客利益對應顧客層面、員工利益對應學習與成長層面，但是利益相關者理論本身就是錯誤的，因為要同時顧及多種利益，讓他們都獲得利益最大化是絕對不可能的，這等于是讓管理者用“不同價值主張下的測量工具”評價業績，當多層面的BSC無法讓每一個層面同時獲得最優結果時，多層面就等于無層面，多方面評價就等于沒有評價，因此，BSC理論是錯誤的。

Jakobson等[3]也采用了此邏輯，先指出BSC秉持的是“評價什么就能得到什么”的假設，再說明此假設源于傳統控制論的負反饋思維方式，即相信在行動之前確定好一個標準后，人們會自動按照標準調整自己的行動，從而獲得滿足標準的結果。然后證明此假設有誤：首先，期望評價什么未必一定能得到什么，如評價財務業績時，就可能出現損害組織的短期化行為;其次，采用多目標評價時，還存在各目標的權重確定及由此衍生的壓力與沖突等問題;最后，評價標準的某種武斷性（如間接成本的分配標準），會導致人們懷疑評價的公平性。既然假設有誤，那么以此為基礎的BSC是不可能達到預期目的的。

此外，Otley[4]先構建出一個包括戰略目標、戰略與計劃、目標值、激勵、反饋五個方面的理想業績管理框架，再逐一比對BSC在這些方面的表現，結

果發現各方面均無法達標，從而證明BSC并非好的業績管理理論。

（二）對BSC因果關系鏈的批判

財務、顧客、內部流程、學習與成長四個層面的指標之間，以及各層面中的滯后指標（結果指標）與領先指標（動因指標）之間存在因果關系，這是BSC理論的核心邏輯，但關于BSC的首篇文獻中沒有此說，1996年出版的《平衡計分卡——化戰略為行動》中才首度將因果關系鏈作為BSC的理論創新標志展現出來，2000年出版的《戰略地圖》又強化了此觀點，《管理會計應用指引第101號——戰略地圖》也予以了認同。但是，從1996年至今，因果關系鏈的觀點受到了持續批判，其中Norreklit及其同事[5-7]的系列分析最為深刻，影響范圍最廣，以下主要闡釋她們的三個基本觀點：

1.四個層面之間的因果關系鏈關系難以成立。她們指出，必須同時滿足三個判斷標準才能證明X與Y這兩個獨立變量之間存在因果關系：①X（原因）先于Y（結果）出現;②x的出現必然或極大可能會導致Y的出現;③能在不同時間和空間范圍內相繼觀察到它們的出現。對比標準來看，BSC四個層面指標的測量是同時進行的，即同時測量原因和結果，沒有考慮到因（X）先于果（Y）的時滯問題，因此不符合標準一;從已有實證研究結果來看，無法證實產品質量高與財務業績高有因果關系，因此不滿足標準二;組織中不同領域的行動產生結果的時間不同，一些行動可以立竿見影，另一些則耗時長久，如引入一項新流程可能三個月后就有效果顯現，而創新項目的效果則需要數年之后顯現，甚至可能沒有效果，但是在BSC中看不出這樣的考量，因此不滿足條件三。以此證明，BSC的因果關系是無效假設。

2.財務層面與顧客層面是邏輯規律關系而非因果關系。批判者提出，因果關系存在于自然界，人工系統只有邏輯規律關系，它不可觀察，是注重形式永遠正確的必然規律，如1+1=2，收入一費用=利潤，由于不可觀察因而無法證實。如看某人能否回答出1加1等于2時，并不能檢驗1加1是否真的等于2，只能檢驗他是否會計算;同樣，說利潤增加時，也無法用精準的實證研究證明“利潤增加”的正確性，只能判斷公式計算是否正確。顯然，BSC創始人預設企業運營中一定存在著等待管理層去發現的因果關系，是將人工系統與自然界混同了。例如，財務層面的盈利性與顧客層面的顧客滿意度就屬于典型的人為構造類邏輯關系。只有當顧客的價值高于付出的價格，且企業的邊際收益大于邊際成本時，交易才會發生，因此，與顧客相關的任何交易都以顧客滿意為條件，而企業利潤的獲得也以此為條件。換言之，所有源于顧客滿意的盈利性既不是必然結果，也不是極大可能性的結果，只是按照公式計算的結果。此外，她們還借Ittner、Larcker[8]的研究指出，使用經濟學的消費者剩余理論可以證明，產生盈利最高的是中等滿意程度的顧客而不是滿意程度最高的顧客。

3.四個層面之間是交互關系而不是相互獨立的關系。她們進一步批判，BSC四個層面的指標并不滿足相互獨立的因果關系的前提。例如，內部流程中，要增加R&D投資就必須有令人滿意的財務業績，反過來，為了獲得滿意的財務業績，又需要投資于R&D，這是一個循環關系，而不是獨立關系。同樣，顧客滿意與公司形象、內部業務流程與顧客價值主張、顧客滿意與顧客忠誠度之間的關系都屬于這種情況。

但是也有學者認為，有的因果關系是成立的，只是研究得不深入[9]。具體表現為：BSC提出的因果關系是單向性的，對時滯表征不清楚，未關注某些非線性變量的影響，沒有清晰識別出反饋環，未實施仿真分析和腳本分析等，但是這些不足可以用系統動力模型改進。此觀點得到了Kaplan[10]的首肯。

（三）對BSC理論構成要素的批判

理論基本要素包括概念、名詞、定義、變量、假設和分類等，對BSC的這些批判主要有以下四點：

1.對BSC概念的批判。理論研究應當使用清晰、無歧義的概念，批判者認為BSC沒有做到這一點。有學者批評，“平衡”二字的含義并不清晰，這只會讓大家“高興地”（誰會不認同“平衡”呢）用這個詞匯替代業績評價中最困難的也是最重要的問題分析[2]，無法促使人研究什么機制可以借助于“平衡”的作用促進業績提升[11]。Norrekljt[6]也以《平衡計分卡——化戰略為行動》第一章為例，批評BSC使用了大量比喻、隱喻、類比、借代、夸張等“詩歌”性的情感類語言。例如：將公司類比為噴氣式飛機、航船，將管理者喻為領航員、船長;使用頑固的、傳統的這類非中性詞匯夸大傳統會計的不足;使用如內部資本、回應程序、集成業務程序、無形和智力資本等不加解釋的抽象詞匯;使用并列式和省略連接詞的寫作風格，讓人無法判斷句子之間的邏輯關系是并列的還是從屬的。此外，概念使用不嚴謹，既有用不同詞匯表達相同含義的情況，如產品生命和產品生命周期，財務資產、物資資產和內部資產等，無形資產和不可見資產;還存在未予界定的多重含義概念，如財務層面指標先后使用了收入增長率、成本降低率、生產率、資產利用率、資產報酬等概念。

2.對BSC定義的批判。Mundy[12]指出，BSC的外延界定不清，只要同時使用了財務評價和非財務評價抑或使用了多維度業績評價指標就是“平衡”嗎？哪些方面需要平衡呢？Atkinston等[13]批判“計分卡”的說法是一種誤導，因為BSC不是傳統會計意義上的計分卡，而是一種將結果（也稱為目標，如利潤）和原因（如顧客或員工滿意）聯系起來的綜合信息系統和管理方法。Jensen[2]則認為BSC實際上是一個類似于儀表板的裝置或設備，反映的是企業的各類信息，而不是組織“得分值”的高低。Norreklit等[6]批評到，其責任在于BSC創始人，因為他們沒有使用“如果……那么……”“因為……所以……”這類令人確信的表達形式，而是借著大師、權威（哈佛大學教授、哈佛商業評論、哈佛大學出版社）的名頭，形成對讀者的勸誘。

3.對BSC概念一目標關系的批判。Dechow[14]指出，BSC本應有概念和表征概念的目標（即四個層面）之分，但是由于創始人為方便他人理解、傳播、采納和復制，采用了概念可視化的目標圖式，將概念簡化為四個層面的關系，而且早期的文獻中常常將二者混用，導致管理者和研究者誤以為BSC就是指四個層面。大部分研究者在大部分時間里都圍繞這四個層面的關系認真地討論，卻讓真正重要的概念問題研究明珠暗投，引致了20年來有關BSC的研究議題幾乎沒有變化的尷尬局面。

4.對BSC內容缺失的批判。這方面的批判者相信，從組織應當評價的范疇來看，BSC的四個層面并不完備，更多項目被放逐于外了。例如：在研究視角上，沒有將20世紀90年代的核心競爭能力觀和資源基礎觀納入其中[15]，沒有考慮到組織高管在政治立場上的非中立性，忽視了政治博弈對BSC的影響[16]，也沒有考慮到競爭、人力資源和員工滿意、供應商業績、產品或服務質量、環境與社區等層面[17]，并且忽視了可能影響BSC的各種潛在性障礙[18]。

（四）對BSC理論邊界的批判

《管理會計應用指引第603號——平衡計分卡》第三條指出，BSC“適用于戰略目標明確、管理制度比較完善、管理水平相對較高的企業”，這一謹慎提示是有道理的。Voelpel等[19]就以“創新經濟時代中平衡計分卡的專制”為題，批判BSC理論不適用于現在的創新經濟時代。他們認為BSC只適于靜態環境，根植于機械式思維模式，視創新和知識創造為固定程序，總之，BSC只適宜不屬于創新時代的公司。在創新經濟時代，只有能夠適應動態環境的、演化共生的、外向觀的、非線性思維的、重視知識創新的公司才能生存。因此，BSC理論是創新的“緊身衣”，己不再適合。Salterio[20]在總結他和同事針對BSC完成的一系列行為心理學實驗成果后認為，BSC本質上是一種啟發式策略，與組織外部環境面臨不確定情況相比，確定情況下使用BSC的效果更優;在確定情況下，完成不需要協同的任務時的情況又優于需要協同的情況。因此，BSC的最佳適用邊界是：在外部環境確定的情況下完成不需要協同的任務時，能獲得最優決策結果;當組織面臨不確定情況或是處于確定情況下完成協同任務時，BSC并不會比隨機選擇的方法更優。

（五）對BSC理論創新性的批判

批判者認為BSC的創新性被夸大了。一些學者認為，BSC是法國的計分卡（Tableau De Bord，TDB）重新包裝再貼上新標簽后的翻版，二者名稱相同，都稱管理者為“領航員”.都使用比率或圖表形式，都重視非財務評價指標和戰略維度，而且目前TDB在法國尚在使用。二者的差異僅在于，TDB是法國文化意識下的概念，BSC為美國情境下股東利益最大化理論下的產物[21]。Ittner、Larcker[8]則指出，BSC的基本思想與Eccles[22]的觀點相似，1991年Eccles就己提出了BSC也包含的四個觀點：一是強調擴展基本業績評價指標，認為在傳統的財務指標外，還應當有顧客滿意度、質量、市場份額、人力資源、現金流量、制造效率和創新等。二是要求詢問“給定戰略的情況下，最重要的評價指標是什么”“評價指標之間是如何關聯的”以及“在企業中哪些指標可以成功地預測長期財務業績”。三是提出了五個需要關注的領域，包括：開發出一個信息系統;以技術支持此系統;協同新系統中的各種動因;利用好外部資源;設計一個支持前述四個方面的程序。四是重視CEO在支持這種轉變中的作用。

二、對不恰當批判的簡評

我們認同波普爾[1]的名言，“我們的出發點是常識，我們獲得進步的主要手段是批判”，但前提是這些批判是恰當的，而在上述批判中至少有三處并不恰當。

（一）對BSC理論前提的批判不恰當

理論按照建構起點不同可分為形式理論和經驗理論，前者使用演繹推理，從已有理論推導出新理論，后者使用歸納推理，探索經驗事實的規律，應當區別對兩種理論的有效批判方式。BSC是典型的經驗理論，源自于實踐者在業績評價中的難題或痛點，再融合12家公司解決該難題的經驗培育而成，對它的有效批判應當是指出現實現象不符合BSC理論推斷的反常，或者用更好的競爭理論來解釋BSC不能解釋的反常現象，考慮這些經驗能否形成這一理論，是否可以用這些經驗材料形成能夠替代它的更好的理論。而前述對BSC理論前提的批判都使用了典型的三段論演繹推理形式，都是將BSC當作形式理論進行批判，顯然是用錯了批判方法，所以達不到預期作用，當然也不能促進理論進步。

（二）對BSC內容缺失的批判不恰當

任何一種理論都是沒有找出更好替代品前的暫時可用之物，不能求全責備地期望有一種萬能的理論能解決所有問題，自然科學如此，社會科學更是如此。手藝好的木匠都知道不同的木工活應該選用最合適的工具。BSC已經由業績評價工具演化為戰略管理系統，但是大部分批判依然聚焦于其評價功能部分，對更為重要的戰略管理部分卻極少關注。即使是在批判其業績評價功能時，也沒有注意到，BSC的基本作用在于幫助各個組織找出那些能夠為企業創造競爭優勢和突破業績的因素，并以此為評價指標，從而讓BSC中的每一個指標都完全整合到被清晰界定的闡明了業務單位戰略的因果關系鏈中。每個企業的情況各不相同，因此，不必將所有利益相關者都統一納入BSC中。此外，不同學科有不同的研究范式，范式之間具有不可通約性，同一現象在不同學科看來可能是完全不同的解釋，甚至可以說，如果真實世界是一頭大象，那么不同學科的看法都是盲人摸象的結果。可見，批判觀點可能有啟發性，但是應持謹慎的認同態度。

（三）對BSC理論創新性的批判不恰當

事實上，在BSC創始人之前提倡非財務指標測量的大有其人，但是大多數公司直到1990年，仍舊只使用財務評價指標，只關注短期業績的預算管理。而BSC的貢獻在于，讓管理者全面地而不是只從某個單一角度看待問題，并且為管理者提供了一種以因果關系方式描述戰略、評價戰略和管理戰略的理論框架，這些是當時已有研究不具備的創新。也正是因為這些創新，加之采用了介入式研究方法，其傳播速度和影響范圍都遠超法國TDB和其他同樣倡導非財務指標評價方法的觀點。

此外，對于BSC概念不明確的批判是恰當的，但選取《平衡計分卡——化戰略為行動》第一章為例不恰當。因為該書的讀者定位就是實踐者而非理論者，使用類比等文學修辭手法有助于實踐者盡快理解其內容。

三、研究展望

不恰當的批判提示我們應當避開重復研究，而恰當的批判則能開啟進一步研究的方向。

（一）因果關系的研究

管理會計理論或理論化就是用因果關系解釋管理會計實踐現象[23]，而因果關系鏈之說是使BSC由業績評價工具上升為戰略管理系統的橋梁，它是理解BSC理論的關鍵，批判它可謂切中肯綮，持續研究它可以顯著促進理論的進步。

1.研究聯結BSC因果關系鏈的更高階理論。著名科學哲學家漢森[24]指出，“原因必定與結果相聯結，但這是因為我們的理論使它們相聯結，而不是因為宇宙膠將世界聯結在一起”，“只有依賴理論模式，即保證從X到Y的推理是正確的模式，隱藏在‘原因X’與‘結果Y’之后的概念才是可以理解的，這種保證把真正的因果序列與單純的巧合區別開來”。換言之，人們斷言X與Y之間的因果關系，是運用理論做出的判斷，是以一般規律做出判斷的特例。正如在握筆的手松開后筆會掉的情景中，我們不能以先出現的“手松開”（X）解釋后出現的“筆掉下”（Y），而應當用萬有引力理論解釋這-X與Y之間發生的現象。同樣，現有的關于BSC四個層面之間以及同一層面中領先指標與滯后指標之間因果關系的解釋還不是如同萬有引力這樣的理論或一般規律，可見，找出這一理論是一項艱巨而有意義的任務，前述的系統動力模型也僅僅是開始。

2.探索用單個企業的而不是眾多企業的數據檢驗因果關系鏈的方法。BSC的原意就是讓每個組織能夠借用類似四個層面的因果關系鏈，使用自己的數據資料，檢驗組織的各種假設，如計劃方案、戰略等。這樣，“無論管理層是肯定現有的戰略，調整他們對因果關系速度和大小的判斷，還是修訂或采取全新的戰略，計分卡都成功地刺激了主要管理者對戰略持久性和有效性的（雙循環）學習過程”，這才是BSC中“最具有創新性也是最為重要的方面”[25]。經驗證明，在同一組織內檢驗BSC因果關系鏈的有效性更高，無論是否獲證，對于研究者和組織都是一項有益的學習過程。

3.研究不同版本的因果關系鏈關系。BSC創始人卡普蘭等[25]指出，“沒有任何數學定理可以證明這四個層面既是必要的又是充分的”，但是現有研究多囿于四個層面之間和各層面的平行指標之間的因果關系研究，這會禁錮研究者的思維，也約束了實踐者再創新BSC的探索熱情。因此，我們應當研究不同行業、不同時期、不同條件下因果關系鏈的差異特征，以及實踐者結合組織實踐對BSC的改造與創新。

（二）理論邊界的研究

經過20多年的發展，BSC由最初的業績評價工具演化為現在的戰略管理系統，從企業擴展到其他類型的組織，它幾乎可以無所不及地擴展，但這并非正常的理論發展規律，因此，是時候找出其適用邊界了[26]。事實上，卡普蘭在2004年的一次訪談中就指出，日本企業很少應用BSC的事實表明，BSC可能只適用于擁有齊心協力的高管層、開放透明的公司文化和業績導向的公司[27]。因此，應當研究以下內容：在什么情況下BSC是無效的;在什么情況下用其他評價方法更好;如何針對其不足再結合實踐予以改進，或與《管理會計應用指引》中推薦的其他工具方法結合使用;現有的研究大部分集中于大公司，有無中小企業可以使用的簡版BSC;有無具有行業特征或者是嵌入文化背景的BSC（如瑞典式的BSC）;在現有成功應用的案例研究之外，能否找出更重要的失敗案例研究;在現有的業績評價視角之外，能否從戰略管理視角以及人類認知偏差視角研究BSC。此外，還可以做比較研究，揭示BSC在企業和非企業應用中的差異、不同層級員工之間的心理差異和行為差異，以及不同國家和地區的文化、意識、價值觀等差異對BSC應用產生的影響。

（三）對核心概念、定義、關系等的研究

BSC創始人的5本專著均將實踐者視為其基本讀者，且加入了不同時代的發展成果，其中的概念、定義、關系等與時共進，歷經了三代變遷，在不同地區的應用中又出現了不同理解，甚至卡普蘭本人也認為將BSC稱為“戰略計分卡”更合適。這些多元化現象向理論研究者尤其是實證研究者提出了挑戰。因此，作為一項基礎性研究，我們需要界定不同學科（如會計、人力資源管理和戰略管理）所使用的BSC在不同發展階段的定義，比較研究它們的區別和聯系;廓清5本專著中各個核心概念之間的演進過程與關系，辨析實際組織理解和運用的BSC概念與理論研究中的概念有何異同。

（四）對形成BSC理論的方法的研究

盡管對BSC有諸多批判，但不可否認的是它是迄今為止最為成功的理論研究成果之一。Kaplan[28]將其研究經驗總結為創新行動研究法（lnnovationAction Research，IAR），《管理會計應用指引》首批推薦的14種管理會計工具方法中，與IAR直接相關的就有3種，即BSC、作業成本法（第304號）和戰略地圖（第101號）。因此，研究形成BSC理論的方法對于全面推進管理會計體系建設具有重要的借鑒意義。我們可以研究和學習Kaplan的研究思路和做法，觀察其是如何從實踐者的痛點和難點中選取研究問題的，如何培育出解決問題的初始方案的，如何從實踐者和同行那里獲得反饋意見的，如何使用介入法推動研究成果研究并參與實踐以獲得修正理論的機會的，如何使用語言技巧或可視化圖表使其成果具有特別感染力的，等等。

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