合并報表會計規范變遷探析

黃申

【摘要】隨著我國企業改革的深入，合并報表會計規范呈現出從無到有、從萌芽到成熟的局面。通過列舉合并報表會計規范從萌芽期、發展期到成熟期的主要內容，分析其變遷的動因：經濟發展促其產生，具體國情與國際慣例兩個因素則影響著其具體內容。因此，我國企業會計準則未來應是基于國情的主動趨同，唯有此才能夠把握會計規范變遷的主動權，有助于中國方案的國際認同。

【關鍵詞】合并報表;會計規范;企業會計準則;主動趨同

【中圖分類號】F230

【文獻標識碼lA

【文章編號】1004-0994（2019）13-0102-5

合并報表是財務會計理論與實務的樞紐，其規范的變遷能反映會計理論的發展規律。通常，事物會經歷萌芽、發展、成熟與衰退四個階段，我國的合并報表會計規范己至成熟期。探析其變遷規律，有助于把握會計理論的未來發展，更好地服務于我國經濟發展與促進社會繁榮。

一、合并報表會計規范的萌芽期

合并報表會計規范的萌芽期是指涉及合并報表的相關經濟事項，但尚未涉及合并報表編制的階段。在此階段會計規范以國有企業兼并為主，相關文件雖有提及控股合并但未對其進行具體規范，亦未要求編制合并報表。

（一）相關的會計規范

1.《關于企業兼并的暫行辦法》（體改經[1989]38號）。這是筆者所發現的最早的相關文件。該文件雖然僅對兼并（吸收合并）進行了規范，但所列舉的四種兼并形式——承擔債務式、購買式、吸收股份式、控股式中，涉及要編制合并報表的控股合并，而文件中并未提出編制要求，亦未給出具體規范，也許是更希望企業開展吸收合并而不是控股合并。另外，該文件第九條中還特地對被兼并企業職工的安置進行了規范。

2.《關于國營企業兼并財務處理的暫行規定》（財工字[1989] 131號）。該文件是基于體改經[1989]38號而對相關財務問題做出的規定。其中第七條涉及商譽：“被兼并企業的產權轉讓成交價與凈資產價值的差額，兼并方企業作為商譽列入無形資產賬戶，從企業兼并成交年份起按規定年限分月攤銷，沒有規定年限的，可分10年攤銷。”第十一條中提及被兼并企業可能失去法人資格，也可能保留法人資格，但也未提出具體的處理規則。

3.《關于出售國有小型企業產權的暫行辦法》（體改經[1989]39號）。其與體改經[1989]38號的目的相同，僅針對國有小型企業而制定，因此內容也相對簡單。該辦法中雖然沒有提及控股合并，但涉及被兼并企業職工的安置。

4.《關于出售國營小型企業產權財務處理的暫行規定》（財工[1989]134號）。該文件是基于體改經[1989]39號而對相關財務處理做出的專門規定，同樣僅限于國有小型企業。相比財工字[1989]131號，其內容更為簡單，未涉及商譽與法人資格內容。

5.《關于國營工業企業兼并和出售有關會計處理的暫行規定》（財會字[1989] 60號）。該文件也是根據體改經[1989]38號制定的，主要規范了會計處理問題，具體涉及所執行的會計制度、會計檔案移交（控股合并例外），并對喪失法人資格與不喪失法人資格兩種情況給出了處理方法。其中，不喪失法人資格的被合并方應按照評估或確認價值開立新賬，“轉讓企業的成交價大于企業凈資產的差額，作為商譽列入無形資產賬戶”。這是屬于會計處理的規定，首次給出了商譽的計算公式與會計處理方法。

（二）相關規范出臺的背景

在這一時期，國有企業改革己完成了放權讓利的第一階段、試點經濟責任制的第二階段、利改稅的第三階段，并進入了完善經營機制的第四階段;實行了以“包死基數、確保上交、超收多留、歉收自補”為原則的承包制。承包會導致產品不對路、經營管理不善的企業產生虧損，為了解決持續虧損問題，化解職工安置難題，注銷法人資格以直接管理的兼并（吸收合并）成為首選，故而忽略了控股合并的合并報表會計規范。

其實早在1984年我國就出現了兼并事件：保定紡織機械廠和保定市鍋爐廠分別于1984年7月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風機廠，但由于當時受到市場經濟“姓資姓社”爭論及企業職工安置的約束，使得國企改革以兼并為主。因此，相關的會計規范也以解決當時國有企業改革問題為主，屬于合并報表會計規范的萌芽期。

二、合并報表會計規范的發展期

合并報表會計規范的發展期是指已出現合并報表的會計規范，但該規范處于欠完善的成長時期。這一時期以因控股合并而要求編制合并報表的會計規范出臺為始，以將頒布但未頒布的“合并財務報表準則（2006）”為終。在此階段，相關規范不再以發改委等宏觀經濟管理部門文件為依據，而是以會計管理方面的財政部文件為主。

（一）相關的會計規范

1.《股份制試點企業會計制度》（財會字[1992]27號）。這是第一份要求編制合并報表的文件[1]，其中第二十八條要求控股合并形成的長期股權投資采用權益法核算，第七十三條要求編制合并會計報表，且具體規范了合并會計報表應抵銷項目及少數股權。同時指出，若子公司經營內容獨特，可不納入合并范圍，而是將其報表放置在合并會計報表之后。

2.《合并會計報表暫行規定》（財會字[1995 ]11號）。該文件是對合并報表的首份專門規范，涉及合并范圍的界定、合并會計報表的構成與編制程序、權益法核算分錄、境外子公司會計報表折算、四張主表的合并抵銷內容（分錄）、報表附注與報表格式等具體規定。該文件與當時國際會計準則委員會（IASC）的規范有著很大差別——“合并價差”內容龐雜、內部交易未實現損益不予少數股東分攤。

3.《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字[1996]2號）。該文件僅針對合并范圍進行了補充規范，其基于重要性原則要求，豁免了“資產總額、銷售收入、當期凈利潤同時小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%”的子公司的合并要求;同時，銀行和保險業等屬于特殊行業，也可以不納入合并范圍。

4.《企業兼并有關財務問題的暫行規定》（財工字[1996]224號）。該文件主要規范了企業兼并中的財務問題，具體規范了購買商譽及控股合并投資成本的確認，其對商譽確認與攤銷的規定與財工字[1989]131號的規定相同，同時規定“在被兼并企業繼續保留法人資格的情況下，兼并方企業所支付的價款，作長期投資處理”。

5.《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（財會字[1997]30號）。該文件為會計處理規范，對被兼并企業財產清查、資產評估、結束舊賬的具體會計處理進行了詳細說明;對兼并方企業則區分被兼并企業喪失法人資格、仍保留法人資格、享受優惠政策的不同情況介紹了其個別報表具體的賬務處理，但未涉及合并報表。

6.《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》（財會字[1998]7號）。該制度是對股份有限公司的整體性會計規范，主要增加了占其他單位的資本總額不足50%但具有實質控制權的公司應編制合并會計報表的要求，如何編制則依照《合并會計報表暫行規定》來執行。

7.《關于執行具體會計準則和（股份有限公司會計制度）有關會計問題解答》（財會字[1998] 66號）。該文件針對投資準則，解答了長期股權投資初始計量、權益法核算、減值準備三方面的問題;針對股份有限公司會計制度執行，解答了企業改組、接受捐贈時的長期股權投資核算，以及執行新制度后長期股權投資是否追溯調整、購買日確定等問題。

8.《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會函字[1999]10號）。該文件規定：長期股權投資采用權益法核算時，對于被投資公司的虧損，投資公司應按照持股比例計算其承擔額，以長期股權投資減記至零為限;對于未確認的被投資公司虧損分擔額，在合并會計報表中增設“未確認的投資損失”項目以列示確認子公司的投資虧損額。

9.《關于印發（股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題解答）的通知》（財會字[1999]49號）。該文件回答了“因合并范圍變化的追溯調整”問題：因減持等原因而喪失控股權時，合并會計報表年初數不再包含該子公司數據;因增加投資比例等而獲得控股權的應調整合并會計報表的年初數，但年度中新增加的不調整年初數。

10.《企業會計制度》（財會[2000]25號）。該制度是對之前所頒布的“具體會計準則”等文件內容體系化的大整合，僅第一百五十八條要求合營企業采用“比例合并法”編制合并報表，屬于新增加的內容。

11.《關于執行（企業會計制度）和相關會計準則有關問題解答》（財會[2002]18號）。該文件主要規范了合并報表的期初數據。若在報告期內出售子公司，子公司期初至出售日的利潤表數據應納入合并利潤表;若在報告期內購買子公司，僅將購買日后的數據納入合并利潤表。而對于合并資產負債表，在報告期內不論出售還是購買子公司，均不調整合并期初數，但應在報表附注中披露該子公司對企業當期的影響及影響金額。

12.《關于執行（企業會計制度）和相關會計準則有關問題解答（二）》（財會[2003]10號）。該文件涉及合并報表的內容有四點：第一，明確了編報合并報表的主體范圍;第二，明確了合并范圍中只要有公司執行《企業會計制度》，就應按該制度調整所有公司報表并編制合并報表;第三，對財務狀況惡化子公司的壞賬準備或減值準備應全額抵銷;第四，報告期內出售、購買子公司時，合并報表編制應遵循財會[2002]18號的規定。

（二）相關規范出臺的背景

在這一時期，我國經濟環境主要有兩方面的變化。一是兩大證券交易所的設立及其引發的相關事件。我國于1990年分別在上海、深圳設立了證券交易所，1993年就發生了在深交所上市的寶安集團通過二級市場公開收購控股在上交所上市的延中實業的事件。1992年首都鋼鐵集團以1.2億美元收購了秘魯鐵礦公司，組建了首鋼秘魯鐵礦有限公司，成為當時我國在海外投資規模最大的獨資企業。當時雖然國有企業仍以地方政府主導下的吸收合并為主，但證券市場上出現了控股合并。二是1992年十四大確立了我國建立社會主義市場經濟制度，之后《公司法》（1993）、《注冊會計師法》（1993）、《會計法》 （1993年修正）、《證券法》（1998）等商法逐項頒布，國有企業改革進入了建立“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”現代企業的第五階段。為了使企業真正成為市場主體，財政部頒布了以《企業會計準則>和《企業財務通則》為代表的“兩則兩制”;為了規范股份公司及其集團化，財政部又頒布了《股份制試點企業會計制度》的整體規范及《合并會計報表暫行規定》的專門規范。

這一時期的合并報表會計規范表現為整體性規范、專門性規范、相關通知互為補充，通過從不同層面規范合并報表編制問題，完善了合并財務報表的編制、提高了集團財務信息的有效性。但回顧可發現，相關規范依然滯后于市場發展，并且缺乏系統性：就文件本身而言，缺乏對實體理論與母公司理論的選擇，未明確對“權益結合法”與“購買法”會計處理方法的取舍。此階段，合并報表會計規范有著應急式地解決實際問題的特點。

三、合并報表會計規范的成熟期

合并報表會計規范的成熟期，是指專門“合并財務報表準則”的頒布、補充、完善與修訂的階段。此階段的合并報表會計規范，以國際流行的“企業會計準則”為主要形式，以財政部相關文件與解釋公告為必要補充。

（一）相關的會計規范

1.《企業會計準則第33號——合并財務報表》（財會[2006]3號）。這是第一份與國際慣例趨同的專門規范，即在行文上采用國際流行的會計準則而不是會計制度模式，在內容上則與《合并財務報表和單獨財務報表》（IAS 27）相一致。該準則中取消了“比例合并法”，保留了“權益結合法”用于同一控制下的企業合并;但未明確內部交易逆流與順流的抵銷處理，因而依然留有些許遺憾與完善空間。

2.《企業會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）。該解釋要求投資公司對合營企業采用“權益法”核算且不再納入合并范圍，從而廢止了“比例合并法”的應用。

3.《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）。該文件主要規范了權益性交易原則的應用：企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，按權益性交易原則處理，不得確認商譽或計入當期損益;持股比例小于50%的應納入合并范圍，超過50%的不納入合并范圍，并在附注中說明原因。

4.《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便[2009]14號）。該文件要求：在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益;同時，針對同時發行A股及H股的企業，要求境內外財務報告中針對該交易事項原則上應當采用相同的會計政策。

5.《關于非上市公司購買上市公司股權實現間接上市會計處理的復函》（財會便[2009]17號）。該文件規范了非上市公司對上市公司的“反向購買”取得上市公司控制權的會計處理，并區分上市公司是否構成業務而采用不同的處理原則：若上市公司不構成業務，則采用權益性交易原則處理，否則按照非同一控制下企業合并的相關規定處理。

6.《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）。該文件強調應根據是否構成業務來判斷是否構成企業合并，且要求區分是否喪失對被處置子公司的控制權，采用不同的會計處理。

7.《企業會計準則解釋第4號》（財會[2010 ]15號）。該解釋涉及合并報表編制的內容有四點：第一，多次交易實現非同一控制下的企業合并，購買日前持有股權應當重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入合并報表當期投資收益。第二，企業因處置部分股權等原因喪失了對原子公司的控制權，處置后剩余股權重新計量的差額計入合并報表當期投資收益。第三，規范了購買方對因企業合并而產生的遞延所得稅資產的會計處理。第四，子公司發生超額虧損的，其余額仍應當沖減少數股東權益。

8.《企業會計準則解釋第5號》（財會[2012]19號）。該解釋涉及企業分步處置股權直至喪失控制權的處理，要求按照財會[2009]16號和財會[2010]15號對每項交易進行處理。若屬一攬子交易，則應將該交易作為一項處置交易來處理，但每次處置價款差額應在合并財務報表中先確認為其他綜合收益，在喪失控制權時再一并轉入當期損益。

9.《企業會計準則解釋第6號》（財會[2014]1號）。該解釋規定，對于同一控制下的企業合并，被合并方資產、負債應以其“在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎”。該規定解決了被合并方是最終控制方從第三方收購的會計計量問題，并體現在《企業會計準則第2號——長期股權投資》（財會[2014]14號）第五條長期股權投資的初始計量中。

10.《企業會計準則第33號——合并財務報表》（財會[2014]10號）。相比2006年的合并財務報表準則，修訂后的準則在“合并范圍”一章細化了對控股權判定的說明，且增加了“特殊交易會計處理”一章，以規范購買或出售少數股權但不改變控股權、多次交易獲得控股權、多次處置喪失或不喪失控股權這幾類特殊情況下合并報表層面的會計處理。

11.《企業會計準則解釋第7號》（財會[2015 ]19號）。該解釋涉及兩類合并報表編制問題：其一，投資方因其他投資方增資而導致被動喪失控股權但能實施共同控制或施加重大影響的，應當區分個別報表與合并報表進行處理。在合并報表中，按照合并財務報表準則（2014）的相關規定進行處理。其二，母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，母公司的會計處理規范。

（二）相關規范出臺的背景

我國于2001年加入了“世界貿易組織”（WorldTrade Organization，WTO），這是一個重要誘因。為了履行相關義務及促進我國企業走出去，會計準則國際化成為必然，這使得我國企業會計準則建設必然要受到國際會計準則的約束，以便在WTO規則下完成會計準則的國際化[2]。為此，我國不僅在2006年頒布了與國際會計準則等效的企業會計準則體系，而且在2010年制定了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，以使我國企業會計準則與國際會計準則體系等效、持續趨同。

2006年財政部一次性頒布了由38項具體準則構成的會計準則體系，集中頒布使其過于原則化而不夠具體，過多的解釋公告、年報通知加大了執行難度。因此，在國際會計準則理事會（IASB）頒布新合并報表準則后，我國也頒布了修訂后的合并財務報表準則（2104）以實現持續趨同。新準則不但選用了主流的“實體理論”，提升了準則的理論價值，而且在應用指南中提供了詳細案例講解，極大地提高了實務執行效果。

四、歷史啟示與未來展望

（一）歷史啟示

會計準則具有經濟后果，尤其是與企業合并相關的會計準則[3]。縱觀我國合并報表會計規范的變遷發展歷史，可以獲得以下兩點啟示：

1.不能脫離具體經濟社會環境而制定會計規范。會計規范作為服務于社會經濟發展的制度性安排，不能脫離具體的社會經濟環境。合并報表會計規范發展的各個時期，是我國改革開放尤其是國有企業改革的不同時期，每個時期面臨著不同的突出矛盾，為此而應急式地頒布了適應當時環境的相關會計規范。

從1992年起，我國就已經做出了建立社會主義市場經濟制度的決定，且在當年12月“關貿總協定”（General Agreement on Tariffs and Trade，GATT）中國工作組12次會議中，就恢復中國締約國地位議定書進行了實質性談判，這些都促使我國建立與國際慣例趨同的會計規范。但不顧國情的趨同是有害的，例如，1997年的債務重組準則中采用了與國際趨同的“公允價值計量”，但因有悖于國情而不得不在2001年將其改回“賬面價值計量”，這導致我國會計準則建設出現了一段走回頭路的曲折經歷。

2.被動改變僅能應急，持續趨同才能把握主動權。合并報表會計規范的萌芽期與成長期正值國有企業改革探路與摸索的階段，相關會計規范均為應對實務中相關問題而制定的，具有被動改變以解燃眉之急的特征。即使在成熟期之始依然處于應急狀態，一次性頒布38項具體會計準則是整體例證，而之后眾多的解釋公告與通知文件（文中列舉了8項），便是合并財務報表準則的單項例證。

從被動改變到主動完善的飛躍，以2010年《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》的頒布為時間點。此后，合并財務報表準則（2014）得以修訂，之后鮮有發布解釋公告、文件通知則是其成熟與主動性效果的證明。

（二）未來展望

對于會計規范的全球化進程，會計學家郭道揚教授[4]指出：“各主權國家是全球性利益分配博弈中至為重要的利益相關者，要切實保障在它們之間實現利益的公平、公正與均衡分配，其關鍵取決于一系列產權法律制度的安排，而全球性統一會計制度的安排又是其中具有基礎保障作用的部分。”這一論斷指明了會計規范的重要性。基于前文的分析，本文認為，今后我國會計規范建設的基本原則應當是“基于國情、主動趨同”。

基于國情是指會計準則建設不能脫離國情而進行，否則會導致無效的反復。我國的企業合并準則（2006）中，對于同一控制下的企業合并采用當時已經被廢棄的“權益結合法”，不但沒有被指責反而得到了IASB的認可，并于2009年通過修改《國際會計準則第24號——關聯方披露》認可了我國準則對關聯方認定的標準。可見，基于國情是我國會計規范建設中理性與成熟的表現。而在1995年《合并會計報表暫行規定》頒布之前，IASC的合并報表準則（IAS27，1989）和企業合并準則（IAS 22，1993）均己頒布，但我們并未抄其內容，而是以國情為主制定了看似缺乏相關理論、未規定“權益結合法”或“購買法”的“暫行規定”。這是因為，為防止國有資產流失，我們需要基于市場價格的“購買法”，但為了解決國有企業職工安置，對國有企業之間的合并采用“權益結合法”。如此模糊處理，正是對國情的理解與尊重。

主動趨同是指不是被市場上的新會計業務推壓而被迫應急地規范，而是基于密切關注實務并借鑒國際財務報告準則，有計劃、有步驟地修訂。修訂后的合并財務報表準則（2014）較好地體現了這一原則，雖然依然存在對“特殊目的實體”（Special PurposeEntity，SPE）規范缺失的問題[5]，但其僅有1項解釋公告，從某種程度來說其整體效果良好。

筆者認為，秉持“基于國情、主動趨同”的原則將會迎來我國會計準則建設的黃金時代，不但能提高會計透明度與國際公信力，實現我國會計準則與國際會計準則的等效，而且能夠在國際會計界發出中國聲音，實現我們所需要的制度自信。

主要參考文獻：

[1]楊綺.合并財務報表會計準則的歷史沿革[J].工業會計，2003（1）：42～44.

[2]吳革.國際會計準則變遷與后WTO時代中國會計展望[J].國際貿易問題，2004（7）：49～53.

[3]袁皓.美國合并會計準則變遷：一種經濟后果觀[J].河北經貿大學學報，2007（3）：89～93.

[4]郭道揚.全球性會計制度變革研究[J].中國社會科學，2013（6）：72～90.

[5]涂必玉.擴大CAS試點安排下中國化SPE合并報表規則探微——兼議合并報表準則指南修正要點[J].財會學習，2015（1）：29～33.