職務舞弊的內部審計困境與準則完善

高利芳，李藝瑋

(安徽財經大學會計學院，安徽 蚌埠 233030 )

一、問題的提出

2018年10月，伊利集團前董事長鄭俊懷挪用2.4億元公款且長期造謠危害公司利益的新聞曝光，引起人們對公司高管職務舞弊的關注[1]。事實上，職務舞弊是組織面臨的最大和最普遍的威脅。注冊舞弊審查師協會(Association of Certified Fraud Examiners，ACFE)2018年發布的《國家報告：全球職務舞弊和濫用報告》(以下簡稱《報告》)[2]，對2016—2017年全球125個國家23個行業2 690個職務舞弊案例的分析發現，職務舞弊給被調查企業造成的損失總額超過71億美元，損失均值達275萬美元。鑒于職務舞弊給組織造成的巨大危害，全球企業都把舞弊風險管理作為企業風險管控的重要環節予以高度重視，并具體交由內部審計部門負責。這是因為按照《第1101號——內部審計基本準則》[3]規定，內部審計以促進組織完善治理、增加價值和實現組織目標為目標，在審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性時，應當關注被審計單位業務活動、內部控制和風險管理中的舞弊風險，對舞弊行為進行檢查和報告。可見，內部審計的主要職責雖然不包括舞弊監督，但是舞弊會影響內部審計目標的實現，內部審計要盡責履職，就不能對職務舞弊袖手旁觀。我國內部審計協會2013年發布的《第2204號內部審計具體準則——對舞弊行為進行檢查和報告》(以下簡稱《2204號準則》)[4]便就內部審計的防弊職責做了詳細規定。全球知名的內部審計咨詢機構甫瀚咨詢(Protiviti)發布的《2018年內部審計能力與需求調查》[5]報告顯示，舞弊風險位列內部審計計劃優先關注事項的首位，舞弊風險管理更是被納入年度內部審計計劃最頻繁的項目。

職務舞弊貽害無窮且屢禁不止，企業利益相關者對內部審計反職務舞弊職能發揮有較高期待。但是本文綜合實務界的調查結果和學術界的研究成果分析發現，內部審計人員在責任關系、權力分配、審計范圍、技術應用方面陷入困境，從而負面影響了內部審計人員進行職務舞弊審計的獨立性和專業勝任能力。本文據此提出針對性的制度完善建議，以幫助內部審計人員擺脫困境，促進內部審計有效防范職務舞弊，更好地為企業增加價值。

本文的貢獻在于：首先，當前內部審計早已從財務審計轉向管理審計，本文對內部審計的防范職務舞弊功能探討不局限于傳統的財務舞弊，而是內涵更為豐富的職務舞弊，有利于打破對審計防范職務舞弊功能的固有思維，重新審視新形勢下內部審計反舞弊功能的重要性。其次，本文援引了權威的職務舞弊和內部審計最新全球調查結果，來自真實案例的統計數據和從業者意見反饋，對于我國內部審計人員了解行業發展前沿、改進職務舞弊審計實務、實現全面風險管理具有啟示和借鑒意義。最后，本文依照實務調查結果反思當前我國企業內部審計部門對職務舞弊監督存在的問題，系統歸納了內部審計面臨的職務舞弊審計困境，依照理論指導實踐的思路，對內部審計反職務舞弊的相關制度提出諸多改進意見，這些意見來自實踐總結具有較強的可行性。優化內部審計反職務舞弊的制度環境，也有利于當前國家審計和內部審計在反腐倡廉治理工作方面形成合力，發揮協同效應。

二、內部審計反職務舞弊的職責和優勢

(一)內部審計有反職務舞弊的職責

尹作亮[6]認為，職務舞弊是指具有一定職務身份的人利用職務上的便利條件，以不正當手段為自己或他人謀取利益，并對國家、集體及他人的合法權益構成威脅或造成損失的行為的總稱。ACFE[2]則定義職務舞弊是組織中的官員、董事或員工違背對組織資源和資產的受托責任，從組織內部損害組織利益的一種舞弊行為，并將職務舞弊分為三種：資產挪用、腐敗和財務報表舞弊。可見，職務舞弊的構成要素包括：行為主體是組織內部人；行為目的是滿足個人利益；行為結果是損害組織利益；行為性質是非法的。我國《2204號準則》[4]將舞弊行為分為損害組織經濟利益的舞弊和謀取組織經濟利益的舞弊。其差別在于：一是實施主體不同，前者是組織內外人員，后者是組織內人員。二是利益動機不同，前者是為了自身利益損害組織合法利益，后者是為了獲取組織不當利益。依照該準則的分類，職務舞弊是組織內部人員所為的損害組織經濟利益的舞弊行為，內部審計履行反舞弊職能必然需要監督職務舞弊。如果內部審計不能有效地監督職務舞弊行為，就不能保證組織內部控制和風險管理的有效性，勢必危害組織的根本利益。

(二)內部審計有反職務舞弊的優勢

從舞弊的發現來看，《報告》[2]顯示，企業發現職務舞弊最常見方法的前三位是舉報、內部審計和管理層審查，這三種方法占所有舞弊發現案例的68%。其中，40%的案例企業通過舉報發現職務舞弊，15%案例企業通過內部審計發現職務舞弊。而就最普遍的舉報而言，舉報者最常見身份是雇員，其次是客戶，分別占比53%和21%。因為職務舞弊的主要實施者和舉報者都是組織雇員，那么內部審計作為組織內部的監察審計單位，相比于外部審計對于實施舞弊者更為熟悉，是最合適的職務舞弊監督者。而且從實務的傳統來看，職務舞弊的三種類型中，資產挪用和腐敗一直以來都不是外部審計關注的重點。外部審計是財務導向的，主要負責監督財務報表舞弊，對財務報告發表審計意見[7]。即便后來監管要求外部審計對內部控制發表審計意見，譬如我國于2010年發布了《企業內部控制審計指引》，也只限于財務報告相關的內部控制，而對非財務報告內部控制的重大缺陷，只是注意到后與企業溝通和披露。對于資產挪用和腐敗這樣的職務舞弊行為，其審計監督主體只能是內部審計部門。因為內部審計職責上要求全面關注組織風險，而外部審計只關注財務報告風險[8]。至于獨立性最高、權力最大的國家審計，無疑對職務舞弊的經濟犯罪行為具有更高效的監督治理作用，然而，國家審計的審計對象是政府部門和國有企業的資金使用、財務收支及其負責人的經濟責任[9]，在職務舞弊監督的組織類型上有限制，內部審計對職務舞弊的監督則廣泛存在于各類型組織基層。

表1企業常用的職務舞弊控制方法

資料來源：見參考文獻[2]。

從舞弊的預防來看，職務舞弊在被發現之前總有一段持續期。《報告》[2]顯示，發生職務舞弊的公司其舞弊行為的持續期中值是16個月。舞弊被發現得越晚，舞弊給組織帶來的危害也越大。為了降低職務舞弊給組織帶來的損失，對職務舞弊有防微杜漸的事前預防機制就相當重要。依據《報告》[2]結果，企業對職務舞弊控制的常用方法及其在案例公司中的運用比例具體如表1所示。就排名前三位的職務舞弊控制方法而言，借用管理學中著名的赫茨伯格雙因素理論，筆者認為，制定雇員行為準則只是職務舞弊控制的“保健”因素，因為其只能消極維持組織日常的工作秩序，而審計才是職務舞弊控制的“激勵”因素，通過積極主動的查處行為消除舞弊隱患，改進內部控制。在審計時機把握上，內部審計也具有較強的靈活性，能夠進行職務舞弊的專項審計和突擊審計，對職務舞弊予以實時監督，更有助于實現事前預防的反舞弊功能。

三、內部審計反職務舞弊的困境

(一)最高管理層參與職務舞弊時內部審計的獨立性困境

組織最高管理層實施職務舞弊的情況在現實中是存在且危害深重的。根據《報告》[2]可知，職務舞弊的實施者其身份為普通雇員的占比為44%。其中，擔任經理的占比為34%，作為企業所有者或首席執行官的占比為19%。職務舞弊者所擔任的組織職務顯著影響其舞弊方式、舞弊損失和舞弊結果，呈現如下特點：(1)舞弊者的職務高低與舞弊損失大小顯著正相關。《報告》[2]調查的案例企業中，舞弊者是企業所有者或者首席執行官的，其舞弊損失的中位數達到850 000美元，接近經理舞弊損失中值的6倍，達到雇員舞弊損失中值的17倍。這反映出高級別的舞弊者有更大的權力和更多的渠道侵害組織資產。(2)舞弊者的職務與舞弊行為持續時間正相關。雇員、經理、企業所有者或首席執行官的舞弊行為持續時間中值分別為12個月、18個月和24個月[2]。這表明高級別的舞弊者有更多的資源和能力掩蓋舞弊，而舞弊持續時間越長給企業造成的損失越大。(3)舞弊者職務越高，越會與他人合謀舞弊。企業所有者或者首席執行官的舞弊66%是與其他人合謀，而其他人實施舞弊合謀的比例是45%[2]。這可能是因為身居高位的權力擁有者很少自己直接從事實際業務活動，他們實施職務舞弊行為更多是“授意”下屬去執行。合謀舞弊意味著有更多的人參與舞弊，為保證有足夠的舞弊利益在舞弊者之間分配，合謀舞弊給企業造成的經濟損失會更大。(4)舞弊者在組織中的職務越高，受到的處罰越輕，如表2所示。《報告》[2]調查的案例企業中，舞弊者為企業所有者或首席執行官的，被解雇的比例遠低于普通雇員，沒有受到任何處罰的比例則遠高于普通雇員。舞弊者職務越高給企業造成的損失越大，受到的處罰卻偏輕，這一不公平現象折射出職務是舞弊者的“保護傘”，舞弊者很可能利用其職權影響了舞弊處理結果，組織在處理舞弊者時進行了選擇性執法。

表2職務舞弊者的職務與處罰類型 單位：%

資料來源：見參考文獻[2]。

依據內部審計基本準則[3]，內部審計的目標是促進組織完善治理、增加價值和實現目標，并且內部審計機構應當接受組織董事會或者最高管理層的領導和監督。那么當最高管理層是職務舞弊行為的策劃者和實施者時，內部審計人員該如何選擇呢？內部審計應該從組織長遠利益出發制止最高管理層的舞弊行為，還是服從最高管理層的領導，對其舞弊行為保持緘默？如果遵照準則規定，內部審計受最高管理層的領導和監督，無權監督最高管理層。那么誰來監督最高管理層的舞弊行為？我國的內部審計準則要求內部審計全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施內部審計業務，又要求內部審計在舞弊風險評估時考慮管理人員的舞弊行為。如果內部審計要全面關注組織風險并對舞弊風險履行檢查和報告的職責，那么當內部審計關注到最高管理層可能參與實施了舞弊行為，該向誰報告這一舞弊行為，誰又會授權支持內部審計進行舞弊檢查呢？眾所周知，內部審計部門或人員對本單位最高管理層很難進行監督。如果對最高管理層的舞弊行為內部審計不能履行檢查和報告的職責，那么內部審計如何實現降低組織風險的工作目標呢？或者說，所有者和首席執行官這些最高管理層是否就可以代表組織？內部審計的終極服務對象是誰？是組織還是組織的最高管理層？這一困境是經典的內部審計獨立性問題，如今需要格外關注是因為最高管理層的職務舞弊給組織帶來的危害已不容忽視。

(二)反職務舞弊職責擴大趨勢下的內部審計權力困境

內部審計發展到今天，其職責范圍不斷擴大，功能不斷延伸，在組織內部的地位上升到公司治理的“四大基石”之一[10-11]，成為關鍵的公司治理機制之一[12-13]。首先，內部審計的性質從財務導向為主，轉型為財務和管理導向并重發展[14-15]。其次，內部審計的目標從查錯防弊發展為興利增值[16]，內部審計的職能作用從確認監督轉為確認監督和咨詢建議并重。最后，內部審計全面參與組織治理與價值創造，既要評估管理組織風險，又要維護組織文化道德[17]，最終要促成組織目標實現。就舞弊而言，查錯防弊是內部審計的傳統目標，但是有別于以往防弊側重于財務舞弊，現階段的防弊擴展到各種職務舞弊，特別是國內外層出不窮的貪污舞弊充分說明了這一目標并未過時[18]，而是有了更多新的內容。

隨著內部審計責任的增加，對其獨立性和客觀性的要求也在增加。恰當的權力分配有助于保障內部審計的獨立性和客觀性。但是我們一方面看到內部審計承擔了越來越多的職責，另一方面卻發現內部審計人員在組織內部似乎并沒有被賦予足夠的權力。當前，我國上市公司的內部審計部門主要隸屬于董事會或審計委員會[19]。但是審計委員會在內部審計方面的權力很小，其對內部審計工作相關事宜往往只具有指導、監督、審議的權力, 某種程度上類似于決策咨詢機構[20]。Christopher等[21]對澳大利亞公司的調查也發現，審計委員會沒有任命、解雇和評價首席審計執行官的獨立權力，從而威脅內部審計部門的獨立性。

就舞弊而言，《2204號準則》[4]也表明，內部審計對舞弊的檢查報告除了評估風險、設計程序、溝通報告結果的職責外，享有的權力似乎只有建議權，就舞弊的檢查范圍和處理意見給管理層提供建議。在職務舞弊的處理上，《報告》[2]調查發現，對舞弊人員采取法律行動的公司逐年減少，首要原因是公司害怕名譽受損，其次是認為內部懲罰足夠了。這樣的觀念和做法反映出企業文化和價值觀是有缺陷的，內部審計對企業文化沒有起到維護改進的作用與其權力受限不無關系。甫瀚咨詢《2018年內部審計能力與需求調查》[5]也顯示，首席審計執行官和內部審計人員都將企業文化評為最需改進但是自身能力水平最低的領域。可見，就反舞弊的文化建設而言，內部審計人員有心無力。總之，內部審計部門的權力和職責不對等，產生的后果是審計范圍和意見效力有限。而且，如果內部審計人員的職業發展受制于高管，內部審計負責人任免由高管決定，內部審計在職務舞弊的檢查發現方面就存在利益沖突，內部審計職責就更不能得到有效發揮。

(三)內部審計準則舞弊類型界定有歧義產生的審計范圍困境

前文已述，《2204號準則》[4]將內部審計需檢查和報告的舞弊按照與組織經濟利益的關系分為兩大類：損害組織經濟利益和謀取組織經濟利益的舞弊。本文認為這種分類表述是有一定問題的。如果這種分類是以舞弊者的動機命名的話，那么組織成員的舞弊行為主觀上不會是單純為了損害組織經濟利益，更準確的表達應該是組織成員的舞弊主觀上是為了謀取個人經濟利益而客觀上損害了組織經濟利益。也就是說，組織成員的舞弊按照動機分為兩種：謀取個人經濟利益的舞弊和謀取組織經濟利益的舞弊。如果《2204號準則》[4]對舞弊的分類是以舞弊的后果來命名的話，本文認為其結果只有損害組織經濟利益這一種，即事實上不存在組織成員的舞弊最終結果是為組織謀取到經濟利益。舞弊行為短期內可能幫助組織獲利，長期內必然是損害組織經濟利益的，因為任何舞弊行為終究會被發現的，而圖一時之利的非法舞弊會為監管機構所不容，為公眾所不齒，從而損害組織信任和聲譽等長期利益。退一步說，即便謀取組織經濟利益的舞弊這種說法是可行的，那么內部審計能夠對這種舞弊行為盡到檢查和報告的審計職責嗎？既然此類舞弊行為是為了謀取組織經濟利益，就與旨在為組織增加價值的內部審計在目標上存在一致性，內部審計沒道理反對這種舞弊并對其予以檢查報告。即便內部審計認識到這種舞弊的本質是損害組織利益的，但是組織管理層未必這樣認為。這種謀取組織經濟利益的舞弊之所以發生，很可能是得到管理層的支持、允許或者至少是不反對的，內部審計對這種舞弊行為的查處就可能受到管理層的阻撓而審計范圍受限。因此，《2204號準則》[4]對組織舞弊的分類表達不科學，使得內部審計的舞弊審計范圍可能認識不統一，妨礙了內部審計反舞弊職能的有效發揮。

(四)數據分析技術在反職務舞弊內部審計中的應用困境

當前，全世界的企業都在積極應對技術形勢變化，探索業務數字化轉型發展之路。如果內部審計部門不能緊跟技術創新步伐，將數據分析和機器人技術融入其審計實務，很可能無法滿足組織管理層希望內部審計人員提供數據分析支持組織目標和戰略的預期，從而面臨淘汰風險。而且，內部審計部門如果不懂得運用數據分析，對企業的風險管理和內部控制評估也是有百害而無一利的。《報告》[2]顯示，數據分析和突擊審計是最有效的反職務舞弊工具，能顯著降低職務舞弊行為的存續期，最大程度減少職務舞弊損失。然而前文表1列示的企業常用的職務舞弊控制方法都是較為傳統的方法，主動應用數據分析技術監控職務舞弊的企業因占比排名靠后沒有列示在表1中，它們在ACFE調查的全球企業中占比37%，而在亞太地區應用比例降為32%[2]。數據分析在反職務舞弊調查中除了應用普及率較低這一缺陷外，還表現為應用成熟度相對低水平。甫瀚咨詢的調查結果表明，數據分析在內部審計中的應用仍處于早期階段[5]。內部審計部門更傾向于將數據分析工具用作單點解決方案，僅限于完成特定項目和任務，而非將其納入覆蓋范圍更廣的審計計劃和應用于整個審計流程，更沒有將數據分析計劃作為一種長遠的內部審計戰略。主要原因是內部審計部門面臨相關技能缺失的窘境，表現在對數據分析技術的理解和運用，以及對數據和商業智能知識的掌握等方面。

四、解決內部審計反職務舞弊困境的對策建議

(一)明確內部審計終極負責對象，持續推進國家審計全覆蓋

我國內部審計基本準則[3]規定內部審計機構應當接受組織董事會或者最高管理層的領導和監督，本文認為內部審計受最高管理層領導和監督是不恰當的。根據代理理論，董事長、首席執行官這樣的最高管理層也有個人利益和組織利益沖突的可能，所以會出現最高管理層掏空公司的惡性事件。組織的所有者或者股東相比于最高管理層更能代表組織利益，內部審計應該最終對組織所有者或者股東及其代表機構董事會負責。歷史上，內部審計出現的初衷就是維護公司股東的權益[22]。其具體實現路徑是：(1)內部審計部門只受董事會及其下設的審計委員會領導， 內部審計部門向董事會提交審計報告，也需在定期召開的股東大會上提交審計報告。(2)當內部審計人員合理懷疑組織最高管理層參與了職務舞弊給組織帶來嚴重損失，或者最高管理層凌駕、阻礙內部審計的反舞弊調查時，內部審計負責人或者內部審計領導機構審計委員會有權提議召開臨時股東大會。(3)內部審計準則、監管規則和公司章程需對上述事項予以明確規定，并且應出臺內部審計舞弊檢查面臨利益沖突時的處理指引，以對內部審計人員的獨立性起到一定的保護作用。

對于國有企業，在國家審計全覆蓋的政策指引下，國家審計將有力彌補內部審計獨立性缺陷，構筑起反職務舞弊的內部審計、注冊會計師審計和國家審計的審計三道防線。國家審計和內部審計可以互相協助，提升反職務舞弊的審計監督效力，特別是對于高管腐敗這一職務舞弊行為，國家審計背后強大的公權力監督執法體系能夠完滿解決舞弊高管凌駕于內部控制和內部審計這一公司治理致命問題，促進國有企業的健康發展。2018年3月，黨中央決定改革審計管理體制，組建中央審計委員會。本文認為，為了更好地發揮內部審計和國家審計在職務舞弊監督方面的協同作用，中央審計委員會應成為國有企業審計委員會的職能領導機構，作為國家審計和國有企業內部審計之間的常規交流平臺，建立不受國有企業高管人員干預的業務指導、技能培訓和舉報投訴渠道。國家審計也可以通過業務交流和技能培訓的方式，對非國有企業職務舞弊的內部審計增強其意愿，改進其方法。

(二)提升內部審計地位，賦予內部審計部門和人員適當的決策權

《2204號準則》[4]規定，預防、發現及糾正舞弊行為是組織管理層的責任。內部審計人員在實施的審計活動中關注可能發生的舞弊行為，并對舞弊行為進行檢查和報告。管理層和內部審計人員對舞弊行為承擔的責任不同，決定了其權力分配和角色定位不同。以現實情況來看，內部審計在公司治理中通常扮演“董事會助手”的角色[16-23]，服務于公司高管和董事會[24]，體現為在權力分配上是建議權為主，決策權為輔。內部審計對董事會和高管履行咨詢職能為主，而對中下層的管理人員和普通員工履行監督職能為主。與王光遠和瞿曲[23]的觀點類似，筆者認為，如果內部審計只是在較低層級的受托責任關系中發揮監督作用，那么內部審計就不屬于公司治理范疇，不能發揮對舞弊的治理作用。因為公司治理主要解決的是企業所有者(股東)和高管之間的委托代理問題。所以盡管內部審計對組織中的舞弊行為不負主要責任，但是內部審計既然是公司治理的重要組成部分，需要對組織的財務真實、經營合規、風險管控、目標實現等多方面要求承擔責任，也就應給予其較大的權力便于工作的協調和開展。否則內部審計工作總是要等最高管理層的批示同意，可能延誤了查錯防弊的最佳時機，何況最高管理層也可能是舞弊的參與者，內部審計履行職責就更為被動和受限，失去存在的價值。對于內部審計的地位和權限，筆者建議如下：(1)為了避免高管把內部審計人員看作為他們工作的，向審計委員會報告只是滿足公司治理要求的一種形式[25]，內部審計不應定位于“助手”，而是應定位于“伙伴”[26]。但是Christopher等[21]認為，如果內部審計部門被過多地認為是“伙伴”時，會給內部審計師造成額外的間接壓力，他們可能被迫和管理層更緊密地工作以實現“共同目標”，而不是作為一個獨立實體提供風險管理、控制和治理方面的確認意見。因此，筆者認為，內部審計部門和高管層之間的關系可以定位于“戰略伙伴”，共同服務于組織發展目標，對股東負責，但是當其中一方的行為違背公司長遠發展戰略時，這種伙伴關系可能就會破裂。特別是對于職務舞弊審計，內部審計部門應定位于對管理層是監督者而不是咨詢者角色。(2)Chapman[27]認為，內部審計在組織的獨立性應該體現為自由決定審計范圍，開展審計工作不受干擾。鑒于國情本文認為，內部審計部門可以就舞弊的檢查范圍和處理意見給管理層提供建議，管理層如無特殊原因需要尊重內部審計部門的建議意見，如不予采納必須在董事會上書面陳述理由且征得全體董事人數超過2/3投票同意。(3)內部審計部門的領導機構審計委員會鼓勵完全由獨立董事組成，審計委員會和內部審計負責人有高管不參與的定期溝通渠道，便于內部審計人員陳述一些可能涉及管理層的問題[28]。(4)為了避免內部審計部門和高管之間的利益沖突，參照Christopher等[21]的發現和李明輝[20]的建議，筆者認為，內部審計計劃和審計預算的制定，都由內部審計部門獨立完成，提交審計委員會批準，報備董事會。內部審計部門負責人的任免由審計委員會決定，審計委員會負責內部審計部門人員的業績評價，并對內部審計部門負責人薪酬和晉升有提議權，報董事會決定。

(三)修訂內部審計準則對舞弊類型的表述，發揮積極引導作用

我國《2204號準則》[4]對組織的舞弊行為在兩大類下又分為7小類，《報告》[2]對三種職務舞弊也有詳細的“舞弊樹”列示具體表現。本文據此對照這些次級分類，歸納二者關系如表3所示。從表3中可以看出，無論損害還是謀取組織經濟利益的舞弊，除了語言不詳的“其他損害/謀取組織經濟利益的舞弊行為”“從事違法違規的經營活動”，7小類從表現形式看基本可以和《報告》[2]職務舞弊的三種分類相對應。因此，筆者認為《2204號準則》規范的舞弊實質上就是職務舞弊，可以直接借鑒《報告》[2]對舞弊的定義和分類，依照表現形式而不是按照意圖或目的對舞弊分類。2017年財政部修訂《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，對金融資產分類的改變也是類似的思路。對舞弊類型的重新界定可以避免前文所述的現有名稱產生的歧義，也有利于《2204號準則》[4]更好地指導實務。首先，以賄賂為例，根據現有準則，行賄屬于“謀取組織經濟利益的舞弊”，受賄屬于“損害組織經濟利益的舞弊”，這種劃分割裂了賄賂行為一體雙面的完整性，使得組織成員可能區別看待行賄和受賄行為。特別是“謀取組織經濟利益的舞弊”的提法很可能迷惑組織高管，降低對其危害性的認識，導致對此類舞弊行為的內部審計重視不夠。其次，如果內部審計人員確信某種舞弊行為是為組織謀取經濟利益，內部審計為組織增加價值的目標設定和獨立性不足的局限，會使得內部審計人員對此類舞弊行為不能發揮有效的審計監督作用。最后，意圖或目的并不等于結果，長遠來看，舞弊行為不會為組織謀取到經濟利益，只會危害組織利益。“謀取組織經濟利益”的提法，容易誤導部分潛在舞弊者認為如果是為了組織利益舞弊，其行為可能會受到組織偏袒，因此在被發現和處罰方面受到寬容和優待，從而客觀上滋長了舞弊行為。

表3《報告》《2204號準則》對舞弊的分類比較

注：①《報告》的“舞弊樹”中沒有明確列示泄露商業秘密一項。筆者認為，商業秘密是能給企業帶來經濟利益的財產權利，性質類似于無形資產。泄露商業秘密等同于盜竊挪用企業的資產；②《報告》的“舞弊樹”中對財務報表舞弊的分類是凈資產/凈利潤的夸大或低估。筆者認為，偷逃稅款是企業的舞弊目標之一，其實現方式是低估凈資產/凈利潤，偷逃稅款必然伴隨財務造假，因此，將偷逃稅款對應到《報告》職務舞弊中的財務報表舞弊分類。

資料來源：見參考文獻[4]。

(四)將數據分析技術應用于審計全流程，實現舞弊風險識別數據化

為了更有效地降低職務舞弊風險，內部審計職能應適應形勢發展要求，向數據化和科技化方向發展，對職務舞弊的線索獲取從被動依賴舉報轉向主動應用數據分析，改進內部審計工作，提高職務舞弊的效率和效果。(1)內部審計部門應建有自己的數據庫以獲取企業數據，搭建數據分析平臺，開發或購置數據分析的審計軟件，為開展數據驅動的內部審計做好基礎準備工作，將數據分析功能嵌入內部審計工作流程和軟硬件系統中，通過必要性和可行性分析在審計預算報告中列示其成本收益，爭取組織的財務支持和資源投入。(2)大數據的分析技術，使得審計模式從抽樣審計轉向總體審計，有利于對數據進行多角度的深層次分析，發現更多隱藏在細節數據中有價值的審計線索[29]。內部審計人員應學習掌握大數據分析新技能，綜合運用結構化數據、文本、網頁、多媒體、社交網絡分析等數據分析技術發現審計疑點[30]。(3)內部審計部門應對可疑線索或異常信號設定明晰的參照標準，制定嚴格的信息報送制度，確保相關異常現象與信號依據重要性原則和及時性原則，予以應有的關注調查，制定實施數據驅動的專項審計計劃。(4)內部審計報告可以運用數據可視化工具呈現審計結果，提高審計報告的科學性、可讀性和有用性，以贏得組織高管對內部審計技術改進的支持。

對職務舞弊風險的監察，防患于未然比亡羊補牢更有效。在對舞弊風險的識別和評估方面，紅旗標志是最常用的工具，可以幫助內部審計人員充分挖掘潛在的舞弊跡象[31]。內部審計部門應結合組織實際情況，通過利益相關者訪談、行業對標和制度文獻學習的方法，基于數據分析建立量化的紅旗標志清單，并在自有數據系統中設置自動報警功能，一旦某項數據指標達到紅旗標志的警戒線，系統自動發送風險警示信息。

《報告》[2]調查發現職務舞弊者最常見的六個行為紅旗標志是：(1)住所超出平均水平。(2)財務困難。(3)與某位客戶或供應商非比尋常的親近。(4)額外的控制或不愿意分擔職責。(5)最近離婚或家庭問題。(6)一意孤行從事狡猾的或不道德行為。而且85%的舞弊者顯示出至少其一的紅旗標志。《2204號準則》[4]給出類似的內部審計人員舞弊審計需考慮的異常事項：(1)管理人員品質不佳。 (2)管理人員遭受異常壓力。 (3)業務活動中存在異常交易事項。 (4)組織內部個人利益、局部利益和整體利益存在較大沖突。

筆者認為，《2204號準則》[4]給出的標志事件具有高度原則性，但在實踐應用中可操作性相對較低，建議準則今后修訂給出更為詳細的事項說明。而且舞弊的實施者不只是管理人員，《2204號準則》[4]只提及管理人員品質和壓力是不全面的。本文建議的舞弊紅旗標志及相應數據分析方法如表4所示。

表4組織成員舞弊風險識別的紅旗標志及數據分析

五、結 論

由于人的貪婪和自利本性驅使，組織成員的職務舞弊行為層出不窮，給組織利益造成極大危害。在職務舞弊的防范監督方面，內部審計作為組織內部最合適的部門，被組織利益相關者給予厚望，由此也給內部審計人員造成一定壓力。然而依據權威機構的全球調查報告，職務舞弊呈現出的新特點反映出內部審計反舞弊職能的有效發揮面臨諸多困境，任重道遠。筆者認為，隨著經濟形勢發展，內部審計職責不斷拓展，如果不能給內部審計“減負”，就應給其“放權”。本文提出的相關建議，其中心思想就是盡可能消除組織管理層對內部審計工作的權力干擾，賦予內部審計部門更多決策權以增強和保護其獨立性，而相應制度和技術的改進則是內部審計行使權力和履行職責的利器。未來如果能對我國內部審計人員反職務舞弊審計情況進行全面調查，其結果發現必定更有助于推動內部審計理論和實踐的發展。