政府內部控制整合導向研究

唐大鵬，常語萱

(1.東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025；2.中國財政科學研究院博士后流動站，北京 100142)

新時代我國體制機制改革面臨著多重挑戰。黨的十八屆四中全會提出“在權力集中的部門實行分事行權、分崗設權、分級授權，強化內部流程控制，防止權力濫用”，從國家治理的高度豐富了政府內部控制理論的內涵；黨的十九大再次強調了建立政府內部控制的必要性，以此作為建立現代財政制度、增強狠抓落實本領和增強風險防控能力的重要抓手，并成立中央全面依法治國領導小組為工作落實提供組織保障和根本推動力。《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》明確提出“政府內部控制”，并將研究制定政府內部控制規范作為改革與發展的主要任務，強調了政府內部控制研究的重要性和緊迫性。在政府內部控制研究中，理論與實踐之間存在一定的偏差，引發了筆者對政府內部控制導向選擇的思考，以尋求政府內部控制建設的突破和創新。

一、政府內部控制導向選擇的需求分析

2014年1月1日起實施的《行政事業單位內部控制規范(試行)》(以下簡稱“《內控規范》”)是行政事業單位(以下簡稱“單位”)順應國家治理新思路、規范內部控制建設的理論指導和制度支持，健全內部控制是政府內部控制理論發展和實踐應用的基礎。雖然《內控規范》取得了初步成效，但在制度落地中仍存在以下問題：其一，預算單位內部控制屬于政府內部控制的組成部分，但政府主體關系的復雜性導致《內控規范》尚不能指導政府內部控制。其二，部分單位將內部控制等同于規則上的“層層加碼”，造成政府行為發生扭曲，削弱政府內部控制財政治理和廉政建設等目標的實現程度。受制于制度短板，無論是內在的政府主體關系，還是財政治理和廉政建設的控制目標，都對健全政府內部控制體系產生強烈要求。

1.政府主體關系對內部控制導向選擇具有內在要求

找準政府內部控制在國家治理中的定位，首先需要處理好以下兩方面問題：一方面是政府內部控制主體界定；另一方面是政府與市場的關系。界定政府內部控制主體是建立政府內部控制體系的要件。劉永澤和況玉書[1]以單位基本性質為基礎分析了單位職能范圍和管理模式的差異，為梳理單位行政運行和業務履職范圍提供了可行路徑。由于不同職能的業務標準存在差異，因而職能劃分為內部控制“分事行權”提供了前提和思路，并以不同的控制方式加以保障。另外，政府內部控制有助于劃清政府權力范圍，梳理政府與市場的關系。一般認為，市場供需失衡的根源在于政府的手伸得太長，缺少必要的管控措施。林毅夫等[2]提出，在預算軟約束情況下，國有企業發生虧損時政府常對其追加投資、增加貸款、減少稅收或提供財政補貼，這在一定程度上削弱了市場的有效性。政府內部控制能夠間接通過制度與流程控制防止政府缺位和越位，進而提高市場資源配置的作用。為了更好地實現政府職能，應在政府內部控制體系下綜合考慮國家治理的多主體關系，按照最有助于提高政府效率的思路建立政府內部控制體系。

2.財政預算治理需要通過內部控制導向選擇予以落實

Wildavsky和Caiden[3]認為，治理即預算，預算控制是政府治理的有效手段。然而，雖然單位爭取財力的積極性很高，但預算編制本身存在偏差，或者資金沒有按照預算目標來具體落實，導致預算與政策“兩張皮”，嚴重影響資金使用的效率效果。比如單位為了迎合政策上降低“三公”的要求，變相將基本費用計入項目支出。另外，劉尚希[4]認為，在缺少預算控制的條件下，花錢沒有變成一種責任，而成為一種權力，這種異化加大了政府職能轉變的難度。因此，面對財政管理的碎片化，政府內部控制必須以預算為主線，通過財政預算約束政府行為。在法律體系下，《中華人民共和國預算法》是一部經濟憲法，其法理原則對政府內部控制具有直接指導作用。相應地，政府內部控制應在法律法規指導下，建立單位可執行、可評價的權力運行規則，通過法理原則和內部控制規則共同實現財政治理效果。

3.反腐廉政建設需要以內部控制導向選擇作為抓手

黨的十九大明確了“全面從嚴治黨永遠在路上”，提出必須筑牢拒腐防變的思想防線和制度防線。政治體制改革要求各單位自發建立權力制衡和流程風險管控的內部控制制度，強化了反腐的控制目標。Arin等[5]分析發現，腐敗會刺激政府擴大投資性支出的規模。對此，黨的十八屆四中全會和黨的十九大報告中均強調要健全依法決策機制，防范公共資金支配權力的濫用，以保證權力運行科學規范。但加強權力約束又會出現控制設計不合理而降低公共服務效率或者導致官員不作為，這引發了對政府內部控制前瞻性設計的反思。另外，加強制度環境建設是反腐廉政建設的又一思路。國外研究一般使用“腐敗透明度感知指數”衡量制度環境水平。Fan等[6]也認為，腐敗程度與制度環境有著密切聯系。在國家治理體系中，通過構建公開透明的制度環境能夠有效引入監督機制，一定程度上轉移政府內部制度規則安排的壓力，為原則導向提供了可行的空間。

二、政府內部控制導向選擇的概念廓清

已有研究中，國內學者從各個角度建立了內部控制概念框架。相比較而言，美國內部控制研究起步較早，我國企業內部控制和單位內部控制也都基本沿用了COSO關于內部控制的定義。樊行健和劉光忠[7]認為，作為內部控制的子集，政府內部控制理應與廣義的內部控制定義在本質上保持一致，在形式上也應相銜接。王光遠[8]提出，政府內部控制是為保證政府有效履行公共受托責任，杜絕舞弊、浪費、濫用職權、管理不當等行為而建立的控制流程、機制與制度體系。劉永澤和況玉書[1]提出，政府內部控制是一個由一國政府的監督機構、管理層和其他人員實施的、旨在為實現政府各項行政管理目標提供合理保證的過程。以上概念的提出說明，對政府內部控制的研究基本保持了與其他內部控制內容的一致性。

在研究內容方面，張慶龍和聶興凱[9]認為，目前對于政府內部控制的研究尚停留于從問題到對策，缺乏理論以及深入系統的研究。劉永澤和況玉書[1]從內涵界定、外延定位和預算選擇三個角度分析政府內部控制概念。王璐璐和唐大鵬[10]認為，我國政府內部控制應借鑒美國預算分權下政府管理模式，把握財政預算的管控主線，秉承分權制衡的核心思想。唐大鵬等[11]分析了政府內部控制在國家治理和廉政建設等方面的積極作用。綜合來看，目前多是對政府內部控制概念和職能的研究，缺少對執行應用的關注，本文正是從對導向選擇的討論豐富了相關研究。

從對原則導向與規則導向的比較來看，原則導向是比較穩定的行為準則，既不預先確定具體的事實狀態，也不規定具體的權利和義務。薛瀾等[12]認為，解決公共問題、管理公共事務和提供公共服務是國家治理的邏輯起點。田祥宇等[13]認為，政府履職是在公眾受托責任下實現公共服務目標的動態過程，關注的是政府如何利用公共資源滿足公共利益并注重效率。因此，政府內部控制原則導向的核心在于合理提高履職結果對既定目標的實現程度，以道義管理規范權力運行。相反，規則是對行為的明確規定或具有普遍性的行為模式，不同層級的權力意志必須通過既定的渠道逐級傳遞，通過正式的規章制度來貫徹落實政策指令。張佐敏[14]認為，政府參與經濟活動的行為需要受到規則的約束，否則經濟可能不存在唯一的均衡或政策效果會相互抵消。唐大鵬等[15]認為，政府內部控制的合法合規目標要求單位必須在法律規定的程序、范圍內嚴格遵照、執行單位外部權力和內部權力的分配和行使，比如社會保障基金投資過程中，全國社會保障基金理事會堅持遵循國家投資戰略、引領市場投資方向和保證內部管理規則相統一，并在委托市場機構投資過程中強化實時監控以規避違規風險。因此，政府內部控制規則導向就是以具體規則保證組織活動的客觀性、權力運行的非人格化，通過明確業務節點標準和權力運行路徑促進政府依法行政和依規行政。

從執行效果來看，規則導向和原則導向各有其管控要點，并都具有滿足國家治理要求的優越性。因此，可以試圖按照整合思路探索新的執行模式，即整合導向政府內部控制。整合導向的基本思路在于將原則導向與規則導向相互結合，以“權變”理論指導政府內部控制達到最優狀態。黨的十八大之前，唯GDP論的政績考核模式使官員只注重產出，內部控制重原則而輕規則，亂作為嚴重破壞了國家治理秩序；黨的十八大之后，強調固化權力運行路徑、加強內部流程控制，內部控制轉而重規則而輕原則，官員本著“少做少錯，不做不錯”的想法導致不作為現象愈加嚴重，不利于實現國家治理目標。因此，以整合導向政府內部控制是實踐檢驗的結果，具體要在關鍵領域強化規則導向，通過優化制度環境促進發揮原則導向作用，進一步通過市場化改革確立市場在資源配置中的決定性作用，比如將社會保障基金這類公共投資基金通過市場招標方式優選市場機構進行委托投資，以加強專業性和機動性，更好地保障投資效率。當然，整合導向中規則與原則不斷調整又趨于平衡，本文僅在理論研究和實踐經驗基礎上建立一個可行的框架，為政府內部控制發展提供思路和方向。

結合上述分析，借鑒美國政府內部控制分權制衡體系的思想并結合中國特色社會主義的政體結構，我國政府內部控制體系應具有全方位、全覆蓋和全流程特點。其基本邏輯思路是：黨中央的決策部署下達到各級政府及其組成部門，在各級政府及其組成部門中細化成為具體任務和工作規劃；財政部通過財政管理活動，將與事權相匹配的財力分配給各級政府組成部門及下屬單位，單位在使用財政資金時就會發生一系列經濟活動，以此有效履行政府職能。在此思路下，本文從導向選擇角度嘗試提出關于政府內部控制的概念界定：政府內部控制是在準確定位治理目標的前提下，通過對財政管理活動及單位經濟活動實施過程控制和標準控制，合理保證治理結果實現的制度及機制設計。其中，準確定位控制目標是內部控制的出發點，以公共服務目標為前提；財政管理活動及單位經濟活動是內部控制的體系支撐，為政府體系的高效運轉提供合理路徑；過程和標準控制是內部控制的具體方式，將控制目標轉化為切實可行的制度安排；合理保證治理結果實現是內部控制的落腳點，為滿足績效管理要求提供支持。

三、政府內部控制之原則導向——目標與結果控制

唐大鵬[16]提出，國家機器的設置和運行以及政治制度的建立和實施，均要以實現人民群眾的根本利益為出發點和立足點。這是憲法在指導政府權力運行的最高原則，強化了政府內部控制要以提高公共服務效率效果為最高目標。但在內部控制推進過程中，部分單位片面理解了內部控制的內涵，比如建設項目只注重預算執行而弱化項目績效，將內部控制視為按部就班地執行固定程序，從而導致內部控制異化。在這種情況下，內部控制非但沒有提高政府體系運行效率，反而增加了運行成本，甚至滋生了官員不作為的抵觸情緒。因此，為了對內部控制進行糾偏，就要求強化原則導向在政府內部控制中的目標控制和結果控制作用，以此作為權力運行的指導方向和檢驗標準，促進財政資金、國有資產和公共資源在政府內部控制體系內的循環轉化。

1.原則導向以目標為出發點

黨的十九大報告明確提出，“構建決策科學、執行堅決、監督有力的權力運行機制”，這是對政府內部控制建設的重新定位，將權力制衡確定為政府內部控制的核心思想。決策是權力運行的起點，決策質量的高低將直接影響政府履職效率，并決定了執行過程中規則設計是否合理。黨的十八屆四中全會提出，把公眾參與、專家論證、風險評估、合法性審查和集體討論決定確定為重大行政決策法定程序，確保決策制度科學、程序正當、過程公開和責任明確，從方法的角度為原則導向提供了空間和路徑。為了提高決策質量，決策者應強化大局意識，在建設項目投資中關注項目的經濟效益和社會效益，比如增進的社會福利和潛在的環境污染等，進而提高公共服務的群眾滿意度，促進政府公信力的進一步提升。

從政府層面來看，獲得與事權相匹配的財力是經濟決策的前提。在以經濟活動為主線的政府內部控制思路下，財力分配是政府內部控制中財政管理的決策起點，與國家治理目標具有一致性。賈康和蘇京春[17]提出，財政是政權體系“以政控財”“以財行政”的分配體系，國家政權體系憑借政治權力掌握社會總財力的一部分，并通過財政運行來履行政府職能。由于我國財政體系龐雜而且處于一個震蕩式的調整階段，無論從主觀能力上還是客觀環境上都無法建立科學明確的規則路徑，因而越是頂層設計越強調政府內部控制的原則導向，以便于增強政策調整的靈活性和科學性。比如單獨以GDP等經濟數據或報表數據為基礎建立決策機制和政府績效考核制度，就會導致政府財務信息失真，進一步加重財政結構失衡。但與此同時，以原則導向指導決策行為并不完全否認規則導向的積極作用，相反更有利于保障原則導向發揮控制作用。比如Milesi-Ferretti[18]提出，政府可以通過制定科學的財政規則，以有效避免政治偏差導致的不符合公共利益的政府收支規模及其對財政可持續性的不利影響。賈康和趙全厚[19]指出，公債規模與公債效應之間存在著倒U型關系，即存在著最優債務規模這一規則。因此，決策規則并非是對權力運行的規范和固化，而是對實現既定目標路徑的有效補充和參考，以更好地實現政府的履職效率和效果。

從部門層面來看，在批復部門預算后應按照具體業務內容對預算指標進行分解細化，并歸集到各處室。但在原則缺失的情況下，單位傾向于將內部控制以規則方式強加于資金使用環節，缺少基本的目標設定及制度設計，普遍問題就是行政運行和業務履職的界限模糊。資金在使用過程中僅按照經濟行為進行管理，而忽視了歸屬的業務內容。比如在公安巡邏中，將警車費用按照公車使用標準計入“三公經費”，與此同時，在“八項規定”的要求下又極力壓縮“三公經費”，最終造成的結果就是警車辦案效率被迫降低，嚴重影響履職的效率和效果。由此來看，資金控制收效不明顯或者政府服務職能效率低，部分受制于單位制度與國家政策不對接，盲目的規則導向將整個政府體系困于僵局。因此，在原則導向下應加強資金的源頭控制，按照資金使用性質完善具體執行規則。

2.原則導向以結果為落腳點

原則導向實際上是一種結果監管。按照“適應目標”的質量管理理論，公共服務的結果應與提供服務的初始目標相聯系。因為目標本身具有原則性，所以政府內部控制的結果管理也應按照原則導向予以實施。

在權力制衡要求下，保障監督權是健全內部控制體系的重要內容，既對權力運行過程進行監督，又要對目標實現程度進行監督。在政府監督中，基于公共管理目標，除了審計署或紀檢的專項檢查，社會公眾作為最終監督者更加直接關注政府權力運行結果，即提供公共產品和服務的效能。這一思路也將內部控制的預算績效管理引向原則導向，其中“績”是對報表數據的分析，而“效”是對社會服務的考量，只有“績”“效”并行才能夠客觀科學地評價政府行為，尤其當評價結果用于官員個人效用函數時，又會關系到政府人才梯隊的建設。

另外，政府財務報告是政府履職結果的量化反映。Sari[20]提出，政府會計和財務報告質量顯著地正向影響國家善治實務，對于建設服務型政府等工作具有重要意義。李建發和張國清[21]認為，政府綜合財務報告改革為開展績效管理奠定了基礎。在政府財務信息管理中，政府內部控制有助于提高政府財務信息質量。一方面，政府內部控制按照國家治理要求夯實財務信息基礎，以滿足決策者的信息需求。比如政府內部控制能夠覆蓋行政體制機制改革、預算精細化改革、權責發生制政府會計改革及編制政府綜合財務報告對國有資產配置和預算管理的最新要求。在具體信息生成過程中，比如《政府會計準則第3號——固定資產》規定，應以年限平均法或工作量法計提折舊，同時考慮與固定資產相關的服務潛力或經濟利益的預期實現方式。因此，政府內部控制應保證財務信息能夠真實地反映單位管理現狀，提高財務信息的決策有用性。另一方面，政府內部控制對于完善成本概念和編制政府運行成本表具有積極作用。成本核算分類要以劃分成本發生的業務類型、厘清成本歸集的責任主體和明確成本實現的治理目標為基礎，并分類設計控制方法，對政府運行成本的內涵和外延進行描述。而且基于真實成本的評價結果更加真實有效，有助于提高政府工作質量和效率。因此，在健全政府內部控制的框架下，成本考核有助于將管理重點從財政數字轉移到公共服務效能上來，進而增強權力監督的靈活性和科學性。

綜上所述，國家治理目標對權力運行結果提出要求，而績效管理內容又會內化為單位管理目標。尤其在經濟責任考核制下，如果結果管理中過于強調規則，就會產生官僚制的功能失調，從而導致組織理論所說的“目標置換”，唯GDP論就是一個例子。因此，要求政府內部控制體系的前端和后端都要以原則導向作為保障，只有先界定政府行為的范圍，才能進一步固化權力運行的路徑，真正實現政府內部控制在國家治理中的定位。

四、政府內部控制之規則導向——過程與標準控制

原則是對政府行為是否有效的判斷，而在權力運行過程中預期的效率效果能否實現還需要規則予以保障。在全面依法治國要求下，法治被認為是現代國家制度中約束政府權力運行最重要的制度安排，政府內部控制要求以合法合規目標為前提，實現“把權力關進制度的籠子里”，固化權力運行路徑。為保障單位依法行政，必須要將外部法律法規的原則表述細化為單位管理的具體規則，從標準和過程兩個方面明確權力運行的節點和路徑。

1.規則導向以標準為靜態抓手

薛瀾和李宇環[22]認為，政府的法制建設必須建立和完善政府職能履行的正當化程序，將行政行為嚴格限制在法律法規的制度框架下，進而將政府信用體系的建設和完善帶入良性循環的軌道。在規則導向下政府內部控制可以看作是一系列過程管理的集合。在政府層面的科層制結構中，嚴密有序的路徑是權力運行的基礎，行政人員管理等級越低，任務被其上級規定得越明確，一旦超過限度就只能向上級報告。這一邏輯就形成了政府內部控制的分級授權要求，比如在資金支付和合同簽訂等管理活動中，按照資金額度確定授權級別和主體，以保證各級之間權力約束與制衡。

2.規則導向以過程為動態路徑

過程控制要求在業務環節中嵌入節點標準，并通過流程設計固化權力運行路徑。相應地，過程控制的失效將導致過程環節缺失和流程順序混亂，從而滋生腐敗或降低管理效率。基于單位已經建立了節點標準，就需要明確的環節對業務執行過程中是否滿足標準條件進行判斷、對符合條件事項予以保障和支持、對標準以外事項進行糾偏或追加等。比如采購管理中，在標準控制中建立集中采購目錄，根據是否屬于目錄項目進一步選擇相應的采購方式，而這一過程需要業務部門提出采購需求，并通過編制采購計劃、歸口部門匯總計劃、采購管理小組審核以及單位領導審批等一系列環節予以實現。另外，通過將每一個權力動作設計為一個環節，還有助于單位按照內部控制思想補充遺漏環節、合并重復環節、取消無效環節，為內部管理提質增效。

當然，如果各環節相互獨立而不具有連續性，就會抑制政府內部控制效用的發揮。將標準轉化為過程，以流程模擬權力運行路徑，不僅能夠明確業務范圍和權力空間，實現內部控制的約束制衡效果；還能夠提高相關人員對職責的認知程度，緩解對行為約束的抵觸情緒。在實際管理中，由于權力運行往往迫于組織架構、單位文化和業務慣性等外在阻力難以形成既定的路徑。比如在重業務、輕財務的情況下，單位就會出現先花錢報銷、后指標分解的現象，導致預算管理流于形式。為了有效落實過程控制，單位應建立業務運行流程圖，重新梳理權力運行邏輯，固化權力運行路徑，同時要求每一環節做到留痕，以表單控制和信息系統為權力運行提供依據和保障。

五、政府內部控制之整合導向——原則導向與規則導向相結合

政府內部控制整合導向旨在將原則導向中的目標控制和結果控制與規則導向中的標準控制和過程控制相整合，以更好地滿足政府內部控制的管理要求。整合導向的核心思路在于對政策制定強調原則控制，在頂層設計中提高服務職能的有效性；而對政策執行強調規則控制，在微觀落實中確保權力運行的準確性。基于以上分析，整合導向能夠從主體選擇、財政預算和廉政建設三個方面滿足政府內部控制的治理要求。

1.整合導向有助于完善政府治理下的主體關系

政府內部控制完善主體關系的直接目標在于劃分政府與市場界限，推進經濟體制改革，而關鍵任務在于梳理政府體系各主體關系，實現從“大政府”向“強政府”的轉變，其中，對于明確要放開的部分逐漸減少政府的直接干預；對于仍由政府提供的部分要優化管理方式，通過內部控制固化內部權力運行路徑，提高政府內部管理效率。

政府職能的多重性是建立整合導向政府內部控制的基礎。整合導向內部控制要求按照職能目標區分行政運行和業務履職，并從資金源頭建立差異化管控方式，以實現提升政府自身管理水平和促進經濟體制改革的雙重目標。其一，政府內部控制應適當放開業務履職管理，更多地以原則提供指導。業務履職是政府的外部行為，因而這部分職能更接近市場，難以按照規則導向思路建立詳細的標準控制和過程控制。另外，雖然政府不實際參與業務活動，但要對公共服務效率效果承擔責任，就需要在職能“外包”的過程中通過目標控制選擇市場化方式，判斷是否滿足市場化條件等，并通過結果控制評價服務結果對目標的實現程度，確保市場主體提供滿足政府治理目標的產品及服務。其二，政府內部控制應嚴格規范行政運行管理。由于這部分職能滿足對內管理要求，對政府服務效能不具有直接影響，應更多地以規則加強管理。各單位行政運行往往具有同質性，因而按照規則導向加以控制能夠提高內部管理的明晰性以及各單位間的可比性。總之，以規則控制行政運行、以原則控制業務履職是內部控制整合導向的一個重要思路，政府應以“權變”思路結合實際情況加以運用。

內部控制通過限定政府的權力范圍避免政府對市場的過多干預，不僅能夠完善政府治理下的主體關系，還順應了財政改革和廉政建設的治理要求。另外，在權力尋租下政府干預經濟也會誘發腐敗，即對經濟管制越多，腐敗也就越嚴重。因此，通過政府內部控制整合導向固化政府與市場的關系，對于完善治理大格局都具有積極作用。

2.整合導向有助于明確財政預算下的“三資”轉換

劉永澤和唐大鵬[23]認為，雖然政府內部控制的管控對象定位于權力運行，但基于政府內部控制發展的階段性以及財政業務的全覆蓋性，當前政府內部控制仍主要圍繞與財政資金、公共資源和國有資產相關的經濟活動。因此，以財政資金、公共資源和國有資產的“三資”轉換為切入點建立政府內部控制整合導向具有重要意義。

公共資源分配是政府內部控制的重要內容，而在經濟活動中財政資金分配是財政管理內部控制的核心，并集中反映在預算審核和批復環節。分配行為本身屬于決策的過程，因而應主要強調原則在目標和結果控制中的作用。公共資源分配的重點在于如何在分配行為中兼顧財政治理的原則。由于分配行為要綜合考慮外部宏觀因素，財政政策應與治理環境一致，因而資源分配必須以原則為指導，在決策過程合規的基礎上，兼顧決策內容對國家治理目標的保障程度。但財政治理的有效性不僅依賴于資源分配，還取決于各主體對于取得的資源利用的合理程度。在財政供應范圍和支出結構難以調整的條件下，加強財政資金使用管理對于提高財政治理效果具有重要作用。在資源使用階段，權力運行能夠明確各責任主體和業務環節，有助于建立清晰的權力規則。另外，為了保障國家資源分配的目標得以實現，就需要通過規則控制建立科學的運行標準，并以過程控制固化在業務流程中。總之，公共資金和國有資產使用情況需要以國有資源分配原則予以指導，國有資源分配政策又需要以公共資金和國有資產的使用規則予以實現，只有政府內部控制整合導向才能有效實現“三資”轉化成效，從而促進財政治理目標的實現。

3.整合導向有助于加強黨政治理下的廉政建設

權力的腐敗直接導致政府失效并產生內在化或外部性效應。Glaeser和Saks[24]指出，腐敗會對公共服務效能產生負面影響并造成經濟的負增長，尤其是資源和權力分配在打破舊的不公平的同時可能創造了新的不公平。原則控制通過將個人效用函數與公共服務目標一致化來減輕政府官員的逆向行為。在依法治國、從嚴治黨要求下，內在化腐敗成為政府治理的重要內容。權力約束與制衡要求從根本上解決政府治理低效和內部腐敗的問題，通過規則控制固化權力運行路徑，進而提高政府內部管理的規范性和嚴肅性。因此，需要通過規則控制強化對權力的約束與制衡，明確權力運行的標準、環節和過程，遏制政府官員自由裁量或利己行為的發生。另外，規則控制能夠對與權力集中的崗位和職責進行細化分解，實現管辦分離和相互監督，最大程度壓縮腐敗發生的空間。

規則控制雖然遏制了亂作為的腐敗問題，但也會誘發不作為的“另類腐敗”，產生對內部控制管理規則的抵觸情緒。因此，在堅持文化自信的要求下，應將為政以德和禮法相依的優秀傳統文化融入政府管理，改善權力運行的制度環境，間接推進反腐工作。在制度嚴重缺失的現狀下，規則導向是制度供給的一劑良藥，通過規范性內容保證執行的強制性和落地的可行性。但隨著制度環境的不斷優化，基本控制手段難以全面反映業務實質，被迫按照原則導向對業務進行梳理劃分，對于行政運行職能進一步強化規則導向，而業務履職逐漸放開原則導向。同時，隨著內部控制文化意識作為內部管理軟實力的比重逐漸增加，自然進一步擴大原則導向的重要性。因此，在充分考慮制度環境和廉政建設關系的情況下，政府內部控制應在嚴抓規則控制的同時，以原則控制作為必要補充，通過政府內部控制整合導向發揮廉政建設在黨政治理中的積極作用。

政府內部控制規則導向的標準設計可以劃分為崗位標準和節點標準。崗位標準設計是基于內部控制要求的人員安排，不相容崗位相互分離是內部控制的重要手段，既包括政府層面各部門梳理形成權力清單，保證政府體系內部分工明確且協作高效，也包括各單位內部依據“三定方案”建立崗位職責說明書，積極落實崗位責任制。在政府層面，健全政府體系中各部門職責是完善頂層設計和防止行政“越權”的關鍵。比如在監督體系下，人大、審計部門和紀檢監察部門等共同履行監督職能，形成對其他部門的權力制衡；同時，各監督部門內部之間又相互配合與制約以保障監督取得實效。而在單位內部，重點在于按崗位設定職責標準，以崗管人，比如在預算管理中明確預算及績效目標編制匯總崗、預算審核崗、預算指標分解崗、用款計劃審核崗、預算執行檢查崗、決算編制崗和績效評價崗等，在此基礎上合并相容崗位，劃定不相容界限，避免官員利用職權便利發生貪污舞弊。另外，制定崗位標準還有助于績效目標設置的指標歸集和分解到具體崗位、問題追責到對應人員，為預算績效評價和責任倒查奠定了基礎。

節點標準設計是權力運行和合規性審查的基礎和關鍵，既包括參照國家法律法規執行的外部標準，又包括單位為滿足自身業務履職需要建立的內部標準。外部標準是滿足內部控制合法合規目標的必然要求，國家試圖對預算、采購和資產管理等業務建立一系列標準以規范政府行為。具體舉例來看，在預算管理中，《支出經濟分類科目改革方案》通過確定科目標準為政府預算管理提供了重要工具。在規定科目基礎上，收支管理明確了如差旅費等收支標準，為嚴格管控“三公經費”、貫徹落實“八項規定”提供了抓手；在采購管理中，《中央預算單位政府集中采購目錄及標準》明確了政府集中采購標準及項目，對提高財政資金使用效率以及推進市場化改革產生了積極影響；在資產管理中，先后明確了辦公設備、辦公家具、公車配置和辦公軟件等資產配置標準，既有助于完善國有資產管理，又有助于建設節約型政府。

除了外部標準，單位還應根據業務需要補充建立內部標準并提高管理水平。比如通過建立預算碼、核算碼和決算碼三碼合一標準提高單位財務管理效率，并在過程中對績效目標的相關指標進行跟蹤監控。由于內部標準來源于并應用于單位自身管理，沒有統一的基準進行衡量和約束，因而就需要在平衡全面性與重要性的基礎上，盡可能完善權力運行標準，比如單位重大合同數額標準、預算資金審核審批權限標準和內部控制風險評估周期標準等內容，以提高政府權力運行的規范程度。