環境責任視角下實施審計監督全覆蓋影響因素研究

沈麗麗

摘要：黨的十八屆四中全會首次把審計列為黨和國家八大監督體系之一，明確提出對公共資金、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。但審計監督全覆蓋在實施中面臨不少障礙。從環境責任視角分析實施審計監督全覆蓋的影響因素主要有環境責任不明確，審計模式不合理和審計主體之間協同性不夠。解決這些存在問題能夠促進環境審計監督全覆蓋的進一步推進，從宏觀和微觀兩方面同時加強環境保護和治理，滿足社會公眾對美好生態環境的追求。

關鍵詞：環境責任;審計監督全覆蓋;環境審計

加強環境管理的核心是評價和追究環境責任。從理論上講，審計監督全覆蓋作為環境管理的一種重要工具，可以起到從根源上保護環境的作用。但實際上審計監督全覆蓋因為主客觀多重因素的影響，仍然無法全面發揮應有的作用，不少地區仍然有環境污染事件的發生。目前究竟哪些因素是影響環境審計監督全覆蓋無法實施、無法發揮預期作用的主要因素？為什么對環境審計監督全覆蓋的有效需求不足？

一、 環境責任視角下開展審計監督全覆蓋的必要性

黨的十八屆四中全會首次把審計列為黨和國家八大監督體系之一，明確提出對公共資金、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。國家審計監督全覆蓋的根本目的在于通過對審計對象進行全面監督覆蓋，覆蓋經濟、政治、社會、文化、生態等各領域的公共機構及所有下屬單位，推動重要領域和關鍵環節的系統性改革，加強事中、事后監督，推進國家治理體系和治理能力現代化（李厚喜，2014）。通過開展環境審計全覆蓋，可以更好地監督政府和領導干部履行各自的環境保護和治理責任。

（一）對環境保護責任監督制度化

2015年至2017年，領導干部自然資源資產離任審計試點在全國分階段分步驟實施。2017年11月28日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，標志著一項全新的、經常性的審計制度正式建立，意味著從2018年開始，離任審計將從試點階段進入全面推開階段。開展領導干部自然資源資產離任審計，是中央推進生態文明建設的重大戰略決策和重大改革部署，有利于完善自然資源資產產權制度，促進自然資源的合理開發利用，有利于加快生態文明建設，促進“四個全面”戰略目標的實現，有利于完善領導干部政績考評機制和環境責任追究制度，推進國家治理能力與治理體系現代化。

（二）對環境保護責任監督系統化

無論從審計對象還是從審計主體角度看，環境審計都是一項系統性工作。

從審計對象角度看，水、空氣和土壤等自然資源的污染來源于很多方面，可以說來源于每一個社會公眾、每一家企業。環境保護、監督和治理涉及多個部門，這些部門分別履行著各自的職責。因此，環境保護是一項系統性、協調性工作，不因地區、部門等原因而分開獨立進行。不同地區之間也應該相互協調，溝通保護環境。

從審計主體角度看，國家審計機關義不容辭，擔當環境審計的主導主體。國家審計機關通過環境審計對環保政策、環保資金等進行審計，檢查環保政策落實，有無成效;檢查環保資金投入和使用情況，有沒有達到預期效果，目的是檢查政府和相關責任部門、人員在行使權力的同時，是否履行各自的環境管理、保護、監督責任，有無落實各項具體管理措施，有沒有濫用職權。國家審計機關通過實施法律所賦予的監督權來監督與環境管理、保護等相關部門和人員所擁有的權力，從而可以促進環境保護政策、制度的進一步完善。開展環境審計，要求審計人員既熟悉環境方面的專業知識，又熟悉企業所在行業的經營狀況。內部審計人員作為企業內部員工，了解行業情況及特點，了解內部各種情況，便于對企業在生產經營活動中產生的環境影響及環保政策措施進行鑒證，發揮審計的建設性作用。而會計師事務所，作為一個獨立的社會組織，可以成為環境審計的補充力量，在環境審計中也可以發揮巨大作用。三類審計主體應該相互協作，對環境政策的制定、實施、環保資金的使用、企業環境保護的實際情況、發現的環境污染事件等影響環境的全過程、全環節開展審計，發現問題、解決問題。

（三）對環境保護責任監督常態化

國際內部審計師協會（IIA）認為，環境審計是環境管理系統的一個組成部分。國際標準化組織（ISO）（1997）認為，環境審計應該是動態的，屬于過程審計，需要持續性監控一個組織的環境管理系統。環境保護工作應該是連續、不間斷的。有些環境污染事件是突發性的，而有些環境污染事件是日積月累，經歷了由量變到質變的過程。因此對環境保護責任的監督也應該是連續、不間斷的。在建立環保督察機制的同時，還應發揮審計監督的作用，實現對環境保護責任監督的連續性、常態化，持續監督政府相關部門和人員、企業和社會公眾保護環境責任的履行情況，才能起到有效保護環境的作用，實現監督職能。

二、環境責任視角下實施審計監督全覆蓋的影響因素

“審計監督全覆蓋”要求審計監督的范圍應該擴張到公共資源與國家公權力領域。國家審計是強化公共權力制約和監督的重要力量。但是受審計力量和人員素質的限制，國家審計機關還未達到實現審計監督全覆蓋的要求（浙江省審計科研所課題組，2016）。

（一）環境責任不明確

在現實的中國，明確責任，進而落實責任，是國家治理的關鍵所在。政府、企業和社會公眾都應該承擔、履行各自的環境保護責任。環境審計監督的是責任部門和人員是否已履行應盡的職責，前提是首先應明確責任。將生態環境保護責任形成一個網絡系統，每一個環節都落實到實處，明確責任部門和人員以及職責，環環緊扣。當出現問題時，一步一步倒推，追究相關部門和人員的責任。目前，政府及相關部門、企業和社會公眾的環境保護責任并不是很明確，沒有形成一個系統的、清晰的責任網絡關系，出現問題時就會相互推諉。

（二）環境審計模式不合理

環境審計監督全覆蓋意味著只要涉及到環保資金的使用、環境監管和保護責任的相關單位和人員都應該接受審計，這會涉及大量的被審計單位和人員，需要投入大量的審計人員。但與審計需求相比，審計供給嚴重不足。很多國家的審計人員一般都占總人口的萬分之一以上，而我國審計人員占總人口的比例遠低于萬分之一。在僅有的審計人員中，按照綜合部門編制平均占30%計算，全國審計機關直接從事審計業務的干部不足6萬人。在成立中央審計委員會之前，我國政府審計機關長期實行的是雙重領導體制，一方面要完成本級政府交辦的各項審計任務，另一方面還要實施上級審計機關統一組織的項目，已經顯現審計力量不足的問題。但審計力量不足并不意味著環境審計監督全覆蓋無法落實到實處，應該改變現有的審計模式。在審計環境發生變化時，審計目標也發生變化，環境審計模式也應該隨之改變，以滿足審計監督全覆蓋的需求，從而實現保護環境的目標。

（三）審計主體之間協同性不夠

環境審計的內容既涉及宏觀政策方面，又涉及微觀經濟活動層面，僅靠國家審計機關的力量是遠遠不夠的，也無法實現預期目標。要實現保護生態環境的目標，就應該在宏觀層面和微觀層面同時實施環境審計。國家審計機關和人員首當其沖，而企業內部審計則處于基礎的地位，作為環境審計中必不可少的一個組成部分，在環境審計中應發揮積極的、重要的作用。同時，社會審計組織量大面廣，應積極參與到環境審計中。但現實是，在環境審計方面，內部審計真正發揮作用的企業微乎其微。授權或委托社會審計開展環境審計的國家審計機關和企業也不成氣候。

三、環境責任視角下實現審計監督全覆蓋的對策

（一）明確環境責任

保護生態環境人人有責，應該縱橫向地構建多元共治的環境保護體系。從中央到地方，從主管部門到民間環保組織，從企業到個人，身處社會中的每一成員都有責任保護環境，明確責任。政府應當讓企業和公眾廣泛參與進來，強化企業防治污染的主體責任，讓其主動承擔防治責任;調動群眾的積極性，保障他們的話語權，群策群力，共治共享，形成環境共治模式。

明確地方黨委、政府及其有關部門環保守法責任。在落實政府及其相關部門責任方面，要將生態環境質量作為考核地方政府的首要目標。明確相關部門責任清單，應該清楚界定相關人員的責任，為有關部門追究相關責任提供依據和建議。但是毫無疑問，準確定責是一個難點，如果問題和定性依據能夠量化，那么責任界定自然就清晰了。

作為環境問題的主要制造者，企業在生產、供應產品過程中，產生了大量的廢氣廢水廢渣。目前，我國已推行控制污染物排放許可制。2018年1月1日起，已在全國試行生態環境損害賠償制度。制度的推行并不能立竿見影，起到保護環境的作用。應該多管齊下，減少企業環境信息的不對稱，增加企業環境信息的透明度。強制性要求企業披露環境信息，給與公眾知情權，監督權。發現破壞生態環境的企業毫不留情，嚴懲重罰，推動企業自覺履行保護生態環境的責任。

公眾在日常生活中也會產生大量的生活污水和垃圾，處理不當同樣會對生態環境產生嚴重影響。因此，社會公眾應該共同參與保護環境，要加強對公眾宣傳教育，將宣傳教育落實到社區。

（二）改進環境審計模式

審計模式是審計取證工作的切入點、著手點，解決從何處、何時、如何開始著手收集審計證據問題。在國家審計人員數量、質量暫時不能滿足環境審計監督全覆蓋要求的當下，從環境風險導向審計模式著手取證，可以單獨開展，也可以結合其他類型審計一并開展。先由環境保護部門摸清污染源，并提供相關信息，包括定性和定量信息。由審計部門根據環境風險高低決定被審計單位和責任人。也可以根據其他信息來源，比如群眾舉報來決定審計對象。審計方式最好采用突擊審計，預告審計不容易發現問題。在審計小組成員方面，可以從政府專家庫中選擇環境、大數據等方面專家組成團隊。審計程序由審計人員確定，環境風險評價由環境、測繪、信息技術等方面專家開展。發現問題，絕不手軟，責任一查到底。

（三）加強審計主體協同性

國家審計、社會審計和內部審計三大審計主體應當構成一個開放性系統，能夠互相進行信息交流。企業內部審計是基礎，國家審計是關鍵，社會審計是完善，充分發揮三大審計主體的協同優勢，樹立協調理念。

國家審機關開展環境審計是義不容辭的責任。國家審計機關代表國家行使審計監督權，起著對其他經濟監督活動的再監督作用。環保資金的使用、環保政策的實施等在環境保護和環境治理中起著重要的作用。相關部門和人員有沒有履行應盡的義務、承擔應有的責任，都需要國家審計機關的監督。

企業內部審計具有自身的優勢。作為內部審計，對企業內部的環境保護資金投入情況、減排情況以及綠色生產銷售等情況比較了解，可以通過事前、事中審計履行自己的防控責任，按規定展開內部環境審計，定期對社會公布，接受社會公眾的監督。

目前我國有七千多家會計師事務所，會計師事務所作為社會組織，具有獨立性和專業性，接受委托后可以獨立開展環境審計業務，向委托方提供審計結果。通過購買會計師事務所的服務，可以減輕國家審計機關的工作量。同時，隨著環境審計需求的增加，這也會成為會計師事務所的一個具有廣闊前景的市場和利潤增長點。因此，無論從外部需求還是內部發展角度看，社會審計都應該積極參與到環境審計中，發揮環境治理的作用，同時促進自身的長期發展。

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*文系江蘇高校哲學社會科學研究項目（2017SJB1559）“環境責任視角下審計監督全覆蓋研究”階段性研究成果。

（作者單位：鹽城工學院經濟與管理學院）