淺談行業慣例與稅法的博弈

盛景

在稅收執法過程中，常常會遇到稅法與所謂的行業慣例發生矛盾和沖突。行業慣例本質上是帶有自治性質的市場規范，應當遵從于稅法。行業慣例與稅法的沖突緣于歷史與現實的原因，屬于公法與私法的沖突，更為隱蔽，影響更大，博弈的過程更為艱難。為此，應該用立法、執法、司法的手段來規范行業慣例，建立稅收公益訴訟制度，提升稅務干部隊伍履職水平，及時發現并糾正企業的不合規行為。

在經濟活動中，我們常常遇到一些行業慣例與稅收法律的博弈的情況。如：建筑企業不按進度結算而按照開票時間結算;保險企業支付特殊賠付費用全部進入成本;開發票要單獨付費或不能享受各種優惠……這種現象直接影響到依法治稅的成效。

一、行業慣例的概念和產生發展

行業慣例，是指社會各種行業在發展過程中，經過長期業務活動而形成的一些通用習慣規則。如港口慣例、交易所慣例、拍賣行慣例、銀行結算慣例、價格術語、標準合同等等。行業慣例的產生有其歷史和現實的原因，是行業內部最為原始的、不帶法律強制力的自我約束規范。要求從業者自覺遵照執行，遵守行業道德，提高服務質量，保證服務品質。違背這些行業慣例，就可能在行業中遭到除名或是無法在行業中順利發展。

但是行業慣例產生于行業，服務于行業，天生帶有行業的局限性和狹隘性，必然存在著許多與現代市場經濟、現代法治所要求的公平公正相悖的內容，特別是一些壟斷性的行業或公共服務供給不足的行業尤其突出，甚至形成了與法律的博弈。

二、行業慣例的法律地位

與成文法相比，行業慣例是民間習慣法，是團體成員的理性契約，屬于私法的性質。

行業慣例之所以能在一定程度上起到規范的作用，是因為國家法律無法包羅萬象，行業慣例、商業慣例，能夠補充法律一定的空白。因此，作為法律法規的補充，行業慣例只能在法律規定的范圍內起作用，否則將是無效的。當與法律相左時，行業慣例必須服從于法規。行業慣例的是行業自律外，保護成員的利益，并不顧及非成員和全社會的利益。只有法律才是平衡在社會不同利益，實現全社會成員公平競爭和諧發展的保證。稅法則是適用于全體社會成員的，不可能顧及到某一特別的行業。因此從單個行業來看，稅法的規定會顯得略為嚴茍，但是如果放眼于整個社會而言，稅收法律與所有法律一樣，必須體現其公平正義。這是依法治國的基本要求。因此，任何假借于習慣、行業慣例、行約之名與稅法的對抗和博弈都是不為法律所支持的。

三、行業慣例與稅法博弈產生的原因

之所以會出現行業慣例與稅法的博弈不外有如下三個原因：

（一）法制意識的缺失

一否認“法律面前人人平等”，認為法律可以“選擇性”地實施，對于特定的行業尤其應該如此。二是確信“權力比法大”，只要行業擁有話語權，就可以改變法律。三是“法不責眾”。如“中國式過馬路”中闖紅燈的大部分人都清楚并贊同遵守交通規則的正當性，但對自己，只要違法既不會受到制裁，又涉及人數眾多而且自己又可受益時，雖明知法律不允許，也敢于以身試法。相反，如果違法成本高，或者受到法律制裁的可能性大，個體則傾向于守法。

（二）稅收管理仍待加強

行業慣例的存在有其歷史原因。有的是沒有按稅法的變化及時改變賬務處理的方式方法;有的是對稅法理解錯誤，造成了錯誤的賬務處理并且這些錯誤的做法未得到及時的糾正。這就說明日常的稅務管理有待加強。

（三）稅務人員素質能力有待提高

進入二十一世紀，新經濟、新業態、新問題層出不窮，而稅法則相對滯后，產生了許多空白地帶。但在現實中，大多數稅務人員的素質能力無法發現這些新問題和新情況，更提不上進行探討和研究。

四、行業慣例與稅法博弈的特點

相較于行業慣例與其他法律規范的博弈，行業慣例與稅法的博弈有著顯著的不同。

（一）行業慣例與稅法的博弈體現的是集團利益與國家利益的博弈

行業慣例大行其道會對社會產生三種不良的影響。一是影響公平競爭。如以往的出租車協會對進入本領域的其他車輛進行群起攻擊。二是損害消費利益。如中國旅游飯店協會關于“消費者不得自帶酒水”的規定。三是侵占國家的利益。如經營不開具發票。與其它沖突相比，行業慣例與稅法的博弈是行業利益與國家利益的博弈，屬于“公私”之爭。

（二）行業慣例與稅法的博弈具有較強的隱蔽性

對于限制競爭和損害消費者利益的行為，市場本身是十分敏感的。近年來，不少消費者對各種“霸王”性質的行業慣例提出了質疑。2002年12月6日《中國經濟時報》由于刊發了《北京出租車業壟斷黑幕》的重磅調查后，被炒高到十元一份仍一報難求。甚至時至今日，專車、快車的合法性話題還一直在熱議中。但被行業慣例損害的國家利益則不同，則屬于“悲劇的公地”，問題永遠不會自動浮出水面，如果不是執法機關在檢查中發現，是不可能有人或有媒體能夠了解或關注到這些問題。

（三）行業慣例與稅法的博弈涉及面廣影響大

稅法與行業慣例的博弈往往不是涉及一筆業務、一個企業或是一個行業。往往是一筆業務涉及同類幾十家上百家企業，涉及幾個行業，涉及面更廣，影響更大，同時博弈的過程更為艱苦。

五、化解行業慣例與稅法博弈的對策

（一）以立法明確稅法優位的原則

一是要在根本法上明確規定“法律優位”的原則。任何行業慣例不得與包括稅法在內的國家強制性法律法規相抵觸。二是要在國家憲法中加入專門的條款，明確任何部門、任何組織與稅法沖突的規定和習慣性做法必須服從于稅法的規定。從根本上保護稅法的權威性。

（二）以執法糾正偏差

一是建立起審查制度，及時發現、糾正、通報與法律有沖突的行業慣例;二是要廣泛地開展稅收宣傳，告知全社會各行各業，任何形式的行業慣例必須服從于稅法。三是定期不定期召集不同的行業協會、行業組織，開展稅法宣傳、納稅輔導和對其行業慣例的合法性審查。及時查處與稅法規范不符合和行為，做到不為行業慣例習慣的困擾，嚴格按照稅法的規定進行處理，起到查處一起，規范一個行業的作用，營造公平正義的執法環境。

（三）用司法樹立稅法的權威

可以通過司法審查判定行業慣例的合法性。如南京市白下區法院審理的“銷售仿造古幣”一案就挑戰了“贗品不算騙， 買假不退”這一古玩行千百年來的業內規矩，宣布了與法律叫板的行業慣例的失敗，引起了全社會強烈的反響，成為了最公開、透明的宣傳案例。

（四）以稅務機關為主體積極開展稅收公益訴訟

近二十年來，民事公益訴訟案件大量產生，涉及的領域包括消費者權益保護、環境保護、城市規劃、公民權利等等。因此，應進一步明確稅務機關作為稅收利益的代言人，可以依據《民事訴訟法》作為公共利益的代表，在對于國家稅收遭受損失的情況下對不符合稅法規定的行業慣例啟動相關訴訟程序，以避免國家稅收流失。并且通過稅收公益訴訟樹立起稅法的尊嚴與權威。

（五）加強稅務干部能力與素質建設

發現行業慣例不符合稅法的情況必須依賴于稅務干部的能力水平與責任意識。因此，必須不斷加強稅務干部能力素質建設，讓稅務干部能，盡早發現并糾正不合法的行業習慣，為企業避免稅收風險。（作者單位：云南省大理州國家稅務局）