新收入準則施行后建筑業會計核算變化及影響

鄭俊巧

[摘 要]《企業會計準則第14號——收入》于2018年1月1日起施行。新收入準則在收入確認的模式與理念，交易價格的確定，多重交易安排合同的會計處理，合同成本的處理，特定交易（事項）的會計處理，列報和披露等方面均有所變化。文章對新收入準則下建筑業會計核算的變化和影響進行了分析和闡述，并對新舊收入準則的銜接問題提出了相應的處理措施，以期為落實新收入準則、提高建筑企業會計核算的工作水平提供幫助。

[關鍵詞]新收入準則;建筑企業;會計核算

[中圖分類號]F406.7

1 收入準則的修訂背景和變動原因

1.1 會計準則的國際趨同是發展的必然趨勢

隨著全球化發展步伐的加快，跨國貿易也在逐漸增多，為保證企業經濟效益，減少財務問題的產生，就有必要對各國的會計準則進行詳細了解，明確其中存在的差異性，進而編制合理的財務報告，提升財務處理質量。同時，為更好地處理國際貿易，提高財務報告信息的可比性，還應建立一套較為完善且通用性的會計準則，以保證企業跨國貿易開展的合理性，提升企業與各國之間的有效交流，進而為企業自身效益以及國家經濟效益的提升貢獻力量。

1.2 國際貿易合作組織對會計準則國際趨同有著較高的關注力度

在G20峰會以及金融穩定理事會中，在對金融危機產生原因進行分析時指出，除經濟結構失調、金融創新速率過快、金融機構風險管控力度不強等原因，高質量財務報告的缺失也是導致金融危機的主要原因。在歐盟認定的市場經濟發展特征中，也曾對監理統一、標準化的會計準則進行了明確表示，其要求各國企業在國際貿易中，制定一套符合國際會計準則要求的財務賬本，以便于財務審計工作的開展，提升財務管理的便利性。但在我國現行的收入準則和建造合同準則導向下建立的會計準則無法適用于國際財務管理，為此有必要建立統一的會計準則，提高財務報告的合理性，促使金融市場體系逐漸趨于穩定。基于此，相關機構對這兩項準則下的內容進行了重新研究和規劃，并對其中涉及的交易金額等內容進行了重新確認。尤其是近兩年修訂后的企業會計準則，其為國際會計準則的趨同性發展提供了重要保障。

2 建造合同準則下建筑企業收入的會計處理及其存在的問題

建造合同準則“第十八條”規定，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應采用完工百分比法進行合同收入和費用的有效確認。會計處理是根據建造合同準則要求，對工程結算以及建造合同收入確認進行分別核算，也就是說，建設方開出工程驗工計價單時，施工企業的賬務處理是借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”和“應繳稅金—應繳增值稅（銷項稅額）”科目;在采用完工百分比法進行合同收入和費用確認時，需要按照主營業務成本和主營業務收入這兩個科目進行明確標記，并將兩者之間存在的差值作為工程毛利的準確計價。

通過這樣的處理方式，一方面在工程結算環節內，可以將各科目的余額情況直觀地反映出來，幫助建設方更好地進行結算信息收集以及結算款項處理;另一方面在工程施工環節內，可以通過各科目的余額來直觀反映出工程累計的合同費用情況，從而更好地加強工程整體管理的效果和水平。不過其存在的弊端為：每期按完工百分比法確認的收入與按結算單確認的工程結算不同步，往往形成較大的工程結算差額，導致在資產負債表日存貨項目下列示的未完工結算款與實際情況不符，可能導致企業資產大量虛增。另外，建造合同工期一般較長，工程預算核算準確度不足，在實際施工時方案變化較大，致使企業無法及時、準確地預計合同總收入和總成本，導致按完工程度確認的收入出現偏差，在不同時間段內項目毛利率水平波動較大，無法合理地反映企業經營成果。

3 新收入準則下建筑企業的會計處理

為了規范收入的確認、計量和相關信息的披露，制定了《2017企業會計準則第14號——收入》，新準則規定企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入，取得相關商品控制權是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。履約義務包括在某一時段內履行的履約義務和在某一時點履行的履約義務，對于在某一時段內履行的履約義務，企業可以根據義務履行的實際情況來確定收入情況，并對其中存在的不合理情況進行有效剔除。這一理念提出后，企業可以按照產出法或投入法確定恰當的履約進度，并依照合同中規定的結算方式，對各階段的工程款項進行及時收取和清繳，并在收繳完成后，由監理、建設方等進行審核簽字，確認收入情況，這樣的方式使得工程結算與實際收入情況相符合，減少了問題和矛盾的產生。

在新收入會計準則下，取消了“合同毛利”科目并新增加了一些新的會計科目，其涉及的主要會計科目及其核算內容有：“主營業務收入” 核算企業提供建筑服務確認的收入，“主營業務成本”核算企業確認收入時應結轉的成本，“合同履約成本”核算企業履行合同所發生的成本，“合同取得成本”核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的成本。“合同結算-價款結算”核算企業與建設方進行結算的金額，“合同結算-收入結轉”核算企業按履約進度結轉的收入金額。具體的賬務處理如下。

（1）實際發生成本時，借記“合同履約成本”，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

（2）在收到驗工計價單后，施工方按照合同規定向建設方辦理工程價款結算，同時提供結算金額的發票時，按照建設方批準的驗工價金額借記“應收賬款或預收賬款”等科目，按照發票銷售額貸記“合同結算-價款結算”科目，按照發票稅額貸記“應繳稅金—應繳增值稅（銷項稅額）”。

（3）根據履約進度結轉收入時，借記“合同結算-收入結轉”，貸記“主營業務收入”，同時結轉當期工程進度的成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“合同履約成本”科目。

（4）收到工程款項時，需要借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”科目。

例如：2018年1月1日，某建筑施工單位與某事業單位簽訂一項建設合同，規定的工期為一年三個月，工程投入的總建設資金11000萬元，事業單位在施工過程中按照工程完工量分別于2018年3月31日、2018年9月30日與施工單位結算一次，結算時點應支付的工程款分別為2000萬元、5500萬元，工程竣工時結算并支付剩余工程款項。預計可能發生的總成本為8500萬元，2018年3月31日，施工單位發生的累計工程成本2000萬元，事業單位批準的驗工計價金額2200萬元，施工企業開具發票2200萬元。2018年9月30日，由于材料價格上漲等因素，整個工程預計增加成本50萬元，工程累計成本5800萬元，簽批的驗工計價金額4000萬元。2019年3月31日，該工程進行了竣工結算，工程累計實際發生成本8800萬元。事業單位均在合同規定時點支付了相應金額的工程價款（假設以上金額均為不含稅金額，發生成本的進項稅稅率為16%，施工方采取增值稅一般計稅方法，適用稅率為10%）

該施工單位的賬務處理如下（金額單位為萬元）。

2018年3月31日，實際發生工程成本時，借：合同履約成本2000，應繳稅費-應繳增值稅（進項稅額）320，貸：應付賬款2320。根據履約進度結算收入成本時，履約進度=2000÷8500×100%=23.5%，應確認的收入=11000×23.5%=2585。借：合同結算-收入結轉2585，貸：主營業務收入 2585。借：主營業務成本2000，貸：合同履約成本2000。根據驗工計價單結算工程款時，借：應收賬款2420，貸：合同結算-價款結算2200，應繳稅費-應繳增值稅（銷項稅額）220。實際收到工程款時，借：銀行存款2000，貸：應收賬款2000。

2018年9月30日，實際發生工程成本時，借：合同履約成本3800，應繳稅費-應繳增值稅（進項稅額）608，貸：應付賬款4408。根據履約進度結算收入成本時，履約進度=5800÷8550×100%=67.8%，應確認的收入=11000×67.8%-2585=4873。借：合同結算-收入結轉4873，貸：主營業務收入4873。借：主營業務成本3800，貸：合同履約成本3800。根據驗工計價單結算工程款時，借：應收賬款4400，貸：合同結算-價款結算4000，應繳稅費-應交增值稅（銷項稅額）400。實際收到工程款時，借：銀行存款5500，貸：應收賬款5500。

2019年3月31日，工程竣工結算，履約進度為100%，應確認的收入=11000-2585-4873=3542。借：合同結算-收入結轉3542，貸：主營業務收入3542。借：主營業務成本3000，貸：合同履約成本3000。結算剩余工程價款，借：應收賬款5280，貸：合同結算-價款結算4800，應繳稅費-應繳增值稅（銷項稅額）480。實際收到工程款時，借：銀行存款4600，貸：應收賬款4600。

經過以上賬務處理后，在資產負債表日，“合同履約成本”科目余額反映未結轉的工程成本，“合同結算”科目余額反映已經結算但尚未履行履約義務的金額，“應收賬款”科目余額反映未支付的工程款項，通過這樣的核算方式，既保留了建造合同的優勢，也將各項科目數據羅列出來，提高了核算數據的清晰度，保證了收入確認與施工進度的一致性，確保了會計信息的準確性。

4 新舊準則收入確認辦法的銜接

（1）政策實施當年開工工程，按照新準則執行，不存在銜接調整問題。

（2）針對上一年開工的工程，需要先對工程建設情況進行檢查，與建設方對實際完工工程量進行確認，將確認結果與按照建造合同確認收入比較，差額調整首次執行當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，確保收入確認與工程進度的一致性。而可比期間的信息則不予理會，但需要進行詳細標注。同原收入會計準則制度相比，新收入會計準則在應用中對于財務報表的影響是較大的，這時需要對其影響原因和情況進行表明，以免產生不必要的問題。

5 結 語

綜上所述，通過新收入會計準則的合理應用，為企業的進一步發展帶來了積極效益，因此，各地企業應加強新收入會計準則的應用效率，更好地抓住機遇，壯大自身力量。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知[EB/OL].（2017-07-05）[2019-05-15].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.html.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則（第14、16、22、23、24、37、42號）應用指南[M].上海：立信會計出版社，2018.

[3]張繼春.論建筑工程會計核算的要點與方法選擇[J].知識經濟，2018（19）.