作業成本法在酒店業成本核算中的應用研究

李真

【摘要】 ?酒店業已經進入“微利時代”，要想在競爭中立于不敗之地，必須增收節支，需要采用先進的成本核算方法。作業成本法作為一種成本核算方法，能更準確地分配成本，更科學地分析盈利，更有利于酒店業成本計算和分析。文章以M公司為實例，探討作業成本法在酒店業的運用情況，給出了建議。

【關鍵詞】 ? 酒店業;作業成本法;成本核算

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）16-0051-05

酒店業是為社會公眾提供餐飲、住宿、娛樂等多項產品和服務的綜合性服務行業。酒店業經營特點與其他行業不同，有自身的獨特性。在成本核算上與其他行業有較大差異。傳統的成本核算方法在酒店業成本核算和控制中的局限性日趨顯現，酒店業亟待探索先進的方法進行成本計算。

一、作業成本法在酒店業實施的可操作性

（一）酒店業經營現狀

中國旅游飯店業協會公布的《中國飯店業務統計》相關統計數據顯示中國酒店的住宿率從2012 年起開始下降，酒店業普遍存在供大于求的現象。特別是中央“八項規定”“六項禁令”的出臺，不允許超過標準進行接待，星級酒店的收入明顯下滑，盈利狀況不盡人意。從中國產業調研網發布的中國酒店行業發展現狀分析與市場前景預測報告（2019—2025年）也可以看出，近年來酒店業盈利狀況堪憂，2019年被業界稱之為高端酒店市場的“寒冬”，而中端酒店經營狀況也不盡人意，餐飲和會議與往年相比都有下滑狀況。可見，我國酒店業利潤縮小，已經進入“微利時代”。

（二）酒店業成本的特點需要作業成本法

面對“微利”壓力，酒店業必須開源節流，進行成本控制，將成本控制在最小范圍內。

酒店業的成本與其他行業不同。酒店業固定成本占總成本的比例很高，變動成本比重較低;直接成本所占比例小，間接成本所占比例大。直接成本主要是制造食品的成本和低值易耗品，比重在20%—30%之間;間接成本主要包括人工費、水電費、折舊費、清潔費及其他，所占比重在70%—80%之間，酒店業的客房服務、康樂服務等耗費了很多間接成本，其收入很難直接與某種成本相關。傳統的成本核算過程，一般是將間接成本按照單一標準（例如工時、工資等）分配到各個產品，會使成本計算不夠準確。而作業成本法主要優勢是解決間接費用的分配，能夠考慮引起間接費用發生的不同的原因，以資源動因為標準把將間接費用分配到不同的作業;然后以作業動因為標準將各作業的成本分配到不同的產品。在間接費用所占的比重大的企業使用這種方法能夠使成本計算更加準確。酒店業作為間接成本較多的行業采用作業成本核算更加有利，能根據不同作業中心成本的高低分別進行成本分析和控制。

另外，酒店業越來越重視產品和服務的個性化，酒店業的產品具有有形性和無形性相結合的特點，種類多樣，例如客房、餐飲、商場、健身中心、洗浴中心、游泳池、旅游中介，等等。產品品種越多，間接成本分配越復雜，傳統的會計核算過程中分配間接成本到各種產品時采用的標準過于單一，不利于成本控制，這種情況下使用作業成本法計算出的成本準確度更高。

（三）國家政策支持作業成本法

根據財政部發布的《企業產品成本核算制度（試行）》中第三十六條和第五十條，可以看出由于經營特點和管理要求不同，企業可以將不能直接計入成本核算對象的成本采用作業成本法進行歸集和分配，成本計算對象選擇時可以多維度和多層次。國家政策支持使用作業成本法，酒店業使用作業成本法符合成本核算制度要求。

二、作業成本法在酒店業成本核算中的應用——以M企業為例

（一）M酒店基本情況

M酒店在我國北方，屬于三星級酒店。提供客房服務、餐飲服務、康樂服務。組織結構清晰，權責明確。設有行政、銷售、財務、保衛、客房、餐飲、康樂等部門。M酒店經常承接婚宴、慶典活動，通過傳統的成本計算可以看出，餐飲耗費成本在三個服務部門中最高。2018年總成本如表1所示。

其中，直接成本1 363.33萬元，主要是餐飲服務使用的原材料和各中心所使用的低值易耗品;間接費用2 044.99萬元，主要是酒店的工資、保潔費、能源消耗費、通訊費、折舊費、修理費及其他支出。按照傳統成本核算方法，相關收入、成本、利潤情況如表2所示。

酒店各類客人盈利狀況根據傳統成本方法計算的結果如表3所示。

由表3 可以看出，在傳統的成本核算方式下，散客營業利潤率最高，盈利能力最強，VIP 客戶收入雖然人均很高，但是人均成本也高，營業利潤率最低，盈利能力最差。管理層應該重視散客的招待，加大對散客接待的人財物的投入，爭取獲得更高收益。而對VIP服務可以縮減，因為從VIP客戶的獲利不高。

這樣的結論是基于傳統成本核算模式得出，到底是否正確有待商榷。從前面的數據可以看出M酒店的間接成本較高，傳統方法下分配的間接費用分配率單一，很容易造成分配不準確的情況，建議采用作業成本法進行核算。

（二）作業成本法在M酒店的應用

M酒店采用作業成本法計算成本，需要分三步驟走。首先，根據酒店業務和服務流程合理劃分作業中心，分清每個作業中心耗費的資源情況;其次，認清資源動因，識別每項作業所耗用的資源，以資源動因為標準分配資源到各項作業;最后，認清作業動因，確定合適的成本對象，以作業動因為標準分配作業成本到成本對象。

1.劃分作業中心，分清各中心資源消耗情況。通過分析M酒店經營情況和各類業務的工作流程，將M酒店劃分成3個作業中心，分別是客房作業中心、餐飲作業中心、康樂作業中心。進一步分析每個作業中心情況，確定各中心的作業。具體情況詳見表4。

2.將資源分配到作業。

（1）建立資源庫。酒店一定期間內耗費的全部資源構成了資源庫。通過分析整理資料，M酒店耗費了九大類資源。分清資源消耗狀況才能將不同資源分配到作業中心。具體情況見表5。

（2）分清資源動因，將資源分配到作業中心。資源庫中不需要分配的是能夠直接計入成本的資源項目，例如餐飲原材料成本和低值易耗品是可以直接計入作業中心的，水電燃氣費由于有儀表顯示耗用數量也可以直接計入。需要按照資源動因進行分配的是那些不能直接計入成本的資源項目。

以資源動因為標準把資源分配至各作業中心，需要計算成本分配率，用資源消耗成本總額除以資源動因可以求得。整理M酒店 2018 年有關成本數據，分析出M酒店的資源消耗金額和資源動因及其數量，先算分配率，然后以各作業中心耗用資源動因數量為依據，分別計算不同作業中心消耗的資源金額。計算結果見表6、下頁表7、表8。

M企業的資源項目和資源動因及客房作業中心消耗資源情況見上頁表6。

M企業的資源項目和資源動因及餐飲作業中心消耗資源情況見表7。

M企業的資源項目和資源動因及康樂中心消耗資源情況見表8。

（3）在各作業中心內部，將資源分配到各具體作業。確定了每個作業中心分配到的資源金額后，再用相同的辦法把每個作業中心的資源以資源動因為標準分配至各個具體作業。接下來我們把間接費用分配到各個作業，注意餐飲原材料和低值易耗品是直接計入費用，不需要分配。這里以康樂中心為代表，來說明資源在作業中心內部進行分配的情況。先觀察業務流程， 康樂中心總共7項，包括接客人、總臺接待、寄存、水區服務、巡視、結賬、送客人。先以工作流程劃分作業，再分配成本。

第一，人員工資在康樂中心的分配。康樂中心共72 人，工資總數 292.20萬元，總共服務3 515.4 小時，計算分配率是0.083119。人力成本具體計算見表9。

第二，分配康樂中心的折舊費用。總共 19.17 萬元，按照不同作業實際運行時所占用的面積計算。康樂中心面積總數是 827.736 平方米，分配率為 0.0231576。

第三，分配康樂中心維修費用。維修費用共 1.954163 萬元。按照七個作業實際維修面積計算，面積總數是 827.736 平方米，計算出的分配率是0.002360853。

第四，分配康樂中心能源費。能源費用共耗 67.71911 萬元，按照七個作業實際占用面積計算，面積總數是 827.736 平方米，計算出的分配率是0.081812444。

第五，分配康樂中心的通訊費用，總金額為 0.3528 萬元，按照七個作業接待客人的人數為計算標準，實際接待21 900人，計算出的分配率是0.0000161106。

第六，分配康樂中心清潔費和其他費用，總金額2.678325萬元。按接待人次分配，實際接待21 900人，計算出的分配率是0.0001222979。折舊費、維修費、能源費、通信費、清潔費和其他的成本分配做法與表9人力成本分配表一致，在此省略。

我們將上面算出的各種間接費用加總，就可以得出康樂中心各個作業的成本。具體結果詳見下頁表10。

客房中心和餐飲中心按照與康樂中心相同的方法進行計算，將間接費用分配到各作業在此不再詳細計算，得出下頁表11結果。

3.分析確認作業動因，把作業成本分配到最終的成本對象。根據M企業的作業中心情況，我們根據相關資料和經驗選擇的作業動因見下頁表12。

作業動因確定之后，我們以作業動因為標準分配作業成本。計算作業動因分配率，用作業成本除以作業動因量總額，根據分配率將作業成本分配到成本對象。針對M酒店，全部的服務都是面對顧客，所以把零散客人、團體客人和重要客人（VIP）確認為成本計算對象。用分配率和各類成本對象消耗作業動因數量相乘，就得出不同成本對象的成本。

M酒店 2018年接待客人總人次 213 887，其中零散客人的人次是 96 949 ，團體客人人次是77 028，重要客人的人次是 39 910 。然后按照作業動因分配不同類型客人的成本。計算三種成本對象的成本結果見上頁表13。

通過計算，我們發現作業成本法下 2018年零散客人消耗成本 1 516.48萬元，平均每人156.42元;團體客人消耗的成本是1 089.98 萬元，平均每人141.5 元;重要客人消耗的成本是801.87 萬元，平均每人200.92 元。我們根據M酒店2018年的營業收入和計算出來的作業成本，對該酒店的盈利狀況進行分析，分別計算三類客戶的營業利潤率，結果見表14。

通過計算分析，我們發現在作業成本法下團體客人的營業利潤率最高，VIP客人營業利潤率次之，散客營業利潤率最低。這個結論與傳統成本法計算出來的結論完全不同。對管理層的決策也會產生不同影響。此種結果會引導管理層，加大對團體客人和VIP客戶的接待投入，爭取更高的盈利;對于散客的接待投入盡量縮小，畢竟散客帶來的營業利潤率不高。

三、酒店業實施作業成本法的相關措施

（一）完善酒店業各類業務流程

酒店的業務流程很多，流程存在于班組和部門之間，存在于酒店各個層面。作業成本法是根據工作流程劃分作業中心，再分清楚作業，然后分配資源。如果業務流程不合理，使用作業成本法核算也不會順暢。因此，完善酒店各項業務的流程至關重要。只有這樣才能發揮作業成本法的作用，實現業財合一，以及對酒店業的成本控制。

（二）提高全員成本管理意識

酒店業運營體系比較復雜，作業成本法以工作流程為依據劃分作業中心，需要酒店各個部門全力配合，每個工作環節都應該高效運作。所以要加強全體員工的的培訓學習，使各層次的員工能夠及時了解作業成本法在酒店各業務流程的實施，以便高效有序地開展各個流程的作業。

（三）提高酒店的信息化管理水平

作業成本法要順利實施，一方面要準確劃分作業中心，另一方面需要及時準確地收集和加工大量原始數據。數據處理和提取的及時性和準確性需要依靠計算機技術，因此酒店業必須注重信息化系統的使用。酒店業可以采取ERP模式，利用ERP各類模塊及時收集和處理各類信息，實現酒店業財務和業務一體化。J

【主要參考文獻】

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