“營改增”后不動產的會計核算方式分析與研究

管泳泉

摘要：隨著“營改增”方案在各行各業的全面推行，對企業不動產會計核算帶來了一定影響，要求財會人員準確核算不動產在發生變動時的涉稅金額，做好增值稅的納稅申報工作。文章對“營改增”后不動產的會計核算方式進行研究探討，期望對降低企業稅務風險，提高不動產會計信息質量有所幫助。

關鍵詞：“營改增”;不動產;會計核算

2016年3月，我國相繼發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》和《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（簡稱《辦法》），進一步明確了增值稅抵扣范圍，指出不動產增減和使用權讓渡都屬于增值稅涉稅事項，并將不動產進項稅額納入到增值稅抵扣范圍，詳細規定了不動產進項稅額分期抵扣的會計處理方式。下面以一般納稅人為會計主體，對其不動產涉及增值稅的會計核算方法進行分析。

一、“營改增”后不動產增加的會計核算

不動產增加主要包括以下三種情況，分別為購入不動產、自建不動產和融資租賃不動產。針對不同的不動產增加情況，其涉稅會計核算方法也有所不同，下面依據《辦法》中的相關規定，對不同核算方法進行分析。

（一）購入不動產的會計核算

根據《辦法》中規定，自2016年5月1日后從外部購入不動產的一般納稅人，需分2年從銷項稅額中抵扣不動產的進項稅額，第1年準許抵扣60%的進項稅額，第2年準許抵扣40%的進項稅額。在核算多項不動產時，需對各項不動產的待抵扣進項稅額進行單獨核算。由于購入不動產的進項稅額抵扣采用分期抵扣核算方式，所以應設置“待抵扣進項額”二級會計科目，用于核算第1年和第2年的進項稅額抵扣。

例1：A企業于2017年7月1日購入一棟辦公樓，并獲取增值稅專用發票，發票上的價款為2000萬元，增值稅額為220萬元，A企業通過銀行轉賬支付價稅共計2220萬元。假設辦公樓使用年限為20年，采用年限平均法進行核算，則該不動產的會計核算過程如下：

1.2017年7月1日確認固定資產，第1年可抵扣進項稅額220×60%=132萬元，待抵扣進項稅額220×40%=88萬元。

借：固定資產——房屋建筑物（辦公樓）? ? 20，000，000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）? ?1，320，000

——待抵扣進項稅額（辦公樓）? ?880，000

貸：銀行存款 22，200，000

2.2018年7月1日，轉出待抵扣進項稅額88萬元。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）? ?880，000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額（辦公樓） 880，000

（二）自建不動產的會計核算

根據《辦法》規定，自2016年5月1日后新建的不動產，或通過改建、擴建、修繕使現值超過原值50%的不動產，其不動產進項稅額抵扣方法與購入不動產的抵扣方法相同，采用分期抵扣方式。若通過改建、擴建、修繕的不動產，其現值未超過原值50%，則可在當期抵扣全部的進項稅額。

例2：A企業2017年8月1日購入一批材料用于改建廠房（原值為1000萬元），并獲取增值稅專用發票，發票上的價款為600萬元，增值稅為102萬元，A企業通過銀行轉賬支付價稅共計702萬元，其自建不動產的會計核算過程如下：

1.2017年8月1日購入材料作為工程物資用于廠房改建，由于計入改建廠房的工程成本為600萬元，超過原值1000萬元的50%，所以采用分期抵扣方式進行進項稅額抵扣核算。第1年抵扣102×60%=61.2萬元，待抵扣102×40%=40.8萬元。2017年8月1日的會計分錄為：

借：工程物資——材料費

6，000，000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）? 612，000

——待抵扣進項稅額（廠房）? 408，000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ?7，020，000

2.2018年8月1日，轉出待抵扣進項稅額40.8萬元。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）? ?408，000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額（辦公樓） 408，000

（三）融資租入不動產的會計核算

根據《辦法》規定，融資租入不動產采用一次性抵扣的方式進行核算。承租方在取得出租方開具的增值稅專用發票之后，可將發票上進項稅額計入相關會計科目。若出租方分多次開具增值稅專用發票，則承租方也要分多次計入進項稅額。

二、“營改增”后不動產轉讓的會計核算

根據國家稅務總局2016年第14號公告規定，不動產轉讓的增值稅計稅方法可采用以下兩種方法：一是簡易計稅方法。企業將2016年4月30日前取得的不動產進行出售，一般傾向于選擇簡易計稅方法。若不動產屬于非自建不動產，則要先確定不動產銷售額（銷售額=全部價款+價外費用-購置原價），再按照5%的稅率計算需預繳的增值稅稅款。若出售不動產屬于自建不動產，則銷售額=全部價款+價外費用，按照5%的稅率計算需預繳的增值稅稅款。二是一般計稅方法。自2016年5月1日后取得的不動產出售，適用于一般計稅方法進行會計核算。

三、“營改增”后不動產用途改變的會計核算

不動產用途改變的涉稅會計核算主要分為兩種情況：一是已抵扣進項稅額的不動產用途改變，用于不得抵扣項目;二是未抵扣進項稅額的不動產用途改變，用于可抵扣項目。下面對這兩種情況的會計核算方法進行分析。

（一）已抵扣不動產的用途改變核算

根據《辦法》規定，已抵扣進項稅額的不動產改變用途后，用于免征增值稅項目、簡易計稅方法項目、集體福利項目等不得抵扣項目，需對不得抵扣的進項稅額進行計算，并將其轉出計入對應成本科目中。不得抵扣進項稅額等于已抵扣進項稅額與待抵扣進項稅額之和，乘以不動產凈值率。

例3：A企業于2018年5月1日將辦公樓（2017年5月1日購入，原值為2000萬元，年限20年，采用年限平均法計提折舊）改用為員工宿舍，已計提折舊100萬元，其不動產的會計核算方法如下：

由于辦公樓的凈值率=（2000-100）/2000×100%=95%，所以不得抵扣進項稅額=220×95%=209萬元，其中待抵扣進項稅額=220×40%=88萬元，進項稅額轉出=209-88=121萬元。2018年5月1日的會計分錄如下：

借：固定資產——房屋建筑物（員工宿舍）? ? ? 21，090，000

累計折舊? ? ? ? ? ? ? ?1，000，000

貸：固定資產——房屋建筑物（辦公樓）? ? ? 20，000，000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 1，210，000

——待抵扣進項稅額? ? ?880，000

（二）未抵扣不動產的用途改變核算

根據《辦法》規定，自2016年5月1日后發生用途改變的未抵扣不動產，若用于允許抵扣進項稅額的不動產項目，則可在用途改變后的次月進行抵扣。由于不動產的使用年限較長，隨著企業經營戰略的轉變可能會發生多次用途改變情況，所以企業必須建立起不動產臺賬，收集整理與不動產用途改變相關的各項資料和憑證，以規避稅務風險。

四、結論

總而言之，“營改增”后不動產會計核算在增值稅核算方面發生了變化，要求企業財會人員必須認真學習有關不動產增值稅征收管理的相關辦法規定，結合企業不動產增減、使用權讓渡以及用途改變的實際情況，規范不動產會計核算工作，準確計算應交增值稅，做好納稅申報工作，從而提高企業會計基礎工作質量和財務管理水平。

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