農業保險創新模式下農業企業保險賠償收入和保費確認的探討

【摘要】? 農業保險是市場經濟條件下支持農業發展的重要工具，是中央調整和完善農業補貼制度的重要方向，具體實施中有價格險、收入險以及“保險+期貨”等模式。農業企業從保險公司收到的保險賠償收入在實務中有三種不同的處理方法，分別是確認為營業收入、其他收益、營業外收入。文章以海南橡膠為例，剖析不同做法的利弊，并結合新收入準則，認為將保險公司的賠償收入計入營業收入更恰當，同時對保費確認進行了分析。

【關鍵詞】? 農業保險;保險賠償收入;政府補助

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）17-0033-03

一、天然橡膠生產參與農業保險的必要性

在市場經濟中，農產品價格波動給農業生產者帶來了不確定性，這種不確定性增加了農業生產決策和融資的難度，使農業生產效率低下，從而制約農業穩定發展，這也是各國農業面臨的共同問題。解決的辦法主要有：各種政策性補貼;實行農業保險計劃;農業經營主體直接利用衍生品市場對沖風險，其中實行農業保險是利用市場手段解決問題的主流方式。我國中央一號文件連續幾年提出要“探索開展重要農產品目標價格保險”“探索開展稻谷、小麥、玉米三大糧食作物完全成本保險和收入保險試點”“穩步擴大‘保險+期貨試點”。

受農業生產供給彈性低、自然災害、國際生產者壟斷以及投機資本活動日益頻繁等因素的影響，天然橡膠價格存在劇烈波動的可能。以上海期貨交易所天然橡膠期貨主力合約為例，價格從2011年2月初的43 500元/噸降至2016年1月12日的9 655元/噸，2017年2月又從22 055元/噸下跌至2018年6月的10 555元/噸。由此可見，天然橡膠生產企業對農業保險具有相應的需求，利用農業保險對天然橡膠價格波動的風險進行管理十分必要。

二、應對農產品價格波動風險的金融產品類型

農產品價格波動的風險主要由自然風險和市場風險導致。從世界范圍來看，農業保險經歷了成本保險、產量保險、價格保險和收入保險四個發展階段。根據發達國家的經驗，我國農業風險管理政策體系的演化將從政府主導直接干預向政府引導與市場驅動相結合演變;從單一風險管理對象向綜合風險管理轉變;從分散化風險管理模式向整體性風險管理體系轉變;核心目標是穩定農民收入、化解生產風險及市場風險，進而實現國內農產品供應的穩定并提升國家農業的競爭力。當前，應對農產品價格波動風險的金融產品主要有農產品價格保險、農產品收入險和“保險+期貨”三種形式。農產品價格保險和農產品收入險是現代農業發展到一定階段的產物，在國家政策的大力推動下，保險業參與農產品價格形成機制是大勢所趨，但傳統的農產品價格保險和農產品收入險由于沒有風險對沖機制形成了巨大的風險敞口，且很難通過再保險將全部風險有效轉移，這種虧損壓力阻礙了農產品價格保險和農產品收入險的推廣?！氨ｋU+期貨”實質上是一種利用衍生品市場進行風險分散的新型農業保險，是為了解決既要確保糧食供給、又要防止谷賤傷農問題，期貨業攜手保險機構融合各自風險管理優勢，補充完善傳統保險定價的局限性所推出的一項金融創新，解決了傳統農業保險如何市場化的問題?！氨ｋU+期貨”模式具體實施流程如下圖所示。

三、農業保險創新模式下保險賠償收入的處理

近年來，農業生產企業在政府的大力支持下，積極參與了新型農業保險的試點工作。這種創新的業務模式給財務核算帶來了新的挑戰。下面以海南橡膠為例進行具體分析。

（一）海南橡膠參與新型農業保險的具體情況

作為我國最大的天然橡膠生產企業，海南橡膠在國內擁有約341萬畝橡膠園（含防護林）、22家橡膠加工廠，加工產能約50萬噸，2018年自產膠11.19萬噸。該公司2018年以前主要通過期貨進行現貨對沖價保值，但期貨市場瞬息萬變，天然橡膠價格存在短期內出現劇烈波動的可能。受益于國家對“三農”的重視，在海南省政府的直接支持下，海南橡膠從2018年開始利用新型農業保險對天然橡膠價格波動的風險進行管理。

根據海南橡膠2018-059號公告以及2018年度財務報告顯示，2018年海南橡膠的保險費共計24 975.68萬元，比上年同期增加10 815.68萬元，主要原因是新增了與中國人保的收入保險和期貨價格保險。2018年的主要保險情況如表1所示。

（二）新型農業保險模式下保險賠償收入的處理

1.保險賠償收入在實務中的處理。不管是傳統的農業價格保險、農業收入險還是創新的“保險+期貨”價格險，對于農業生產企業來說都是從保險公司得到相應的保險賠款，在實務中有以下幾種不同的賬務處理。

（1）計入其他收益。采用這種處理方式的企業認為，農業保險是政府主導的，政府通過引導各類金融機構創新，不斷豐富期權市場的品種，完善場外期權，積極探索創新“保險+期貨”試點的完善路徑和運行模式。如果沒有政府強制要求，則保險公司不會推出該險種，所以保險賠款實際上是政府通過保險公司將政府補助換一種方式補給農業生產者，應計入“其他收益——政府補助”。

（2）計入營業外收入。根據《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》（財會[2006]18 號），“營業外收入”科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。有的企業認為，保險賠款與企業正常經營活動無直接關系，應計入“營業外收入——保險賠款”。

（3）計入營業收入。采用這種處理方式的企業認為，保險賠款可以參照“企業從政府取得的經濟資源，如與企業銷售商品或提供服務密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用收入等相關會計準則”的規定，適用收入準則進行處理，將從保險公司收到的賠償收入在實現銷售的期間計入營業收入。這是因為：①從保險公司取得的保險賠款，雖然從現金流來看是從保險公司撥付的，但實際上是農業生產者使用風險管理工具對農產品的價格進行了鎖定，只不過在這種情況下，確定的價格是由直接的購買方和保險公司分別支付。②新型農業保險這一業務模式的初衷是為了貫徹國家的相應產業政策，涉及到國計民生，屬于國家重點扶持的行業，從某種意義上可以看作是政府付給農業生產者的補貼。

海南橡膠采用了第一種做法，將3.18億元保險賠款計入了“其他收益——政府補助”中。其實，上述三種做法對凈利潤是沒有影響的，影響的主要是利潤表中各項目的列報。前兩種做法會導致主營業務利潤出現負數，使得采用新型農業保險模式與傳統的套期保值模式相比，只是因采用的金融工具不同而出現不同的會計處理結果，并沒有體現出由于引入了保險公司、減少了企業面臨的風險敞口、農產品價格下跌風險得到了更好的控制，沒有反映出企業風險管理的成果。以海南橡膠為例，三種不同的處理方法對比情況如表2所示。

2.新收入準則下保險賠償收入核算分析。自2019年1月1日起所有的在境內外同時上市的公司采用新收入準則，采用五部法模型確認收入。第一步，識別與客戶訂立的合同，這里的合同可能由2個合同構成，一是正常的銷售合同，二是保險合同。第二步，識別履約義務，該步相對簡單，和正常的銷售農產品沒有差別，按合同約定的條款，按質、按量以及約定的時間地點交付農產品。第三步，確定交易價格。該交易價格是最終簽訂的售價加上保險公司賠償的價款。第四步，將交易價格在合同規定的各項履約義務之間進行分攤。保險賠償收入不涉及分攤交易價格。第五步，履行義務時確認相應的收入。在保險賠付時不能直接計入收入，而是要先計入遞延收益，等到農產品實際實現銷售時按照實際實現銷售的數量同比結轉收入。

綜上所述，筆者認為農業生產企業在總體風險管理策略的指引下，運用現代農業保險創新模式下的金融產品對農產品價格進行風險管理時，應按照實質重于形式原則，將保險公司的保險賠償計入營業收入更恰當。

四、農業保險創新模式下保費的確認

（一）農業生產者直接支付的保險費

1.在保險賠款計入營業收入的前提下，支付的保險費用是否也應計入營業成本，以實現收入與成本的配比呢？直接在期貨市場上進行套期保值交易的相關手續費一般情況下是計入投資收益核算，只有套期工具的公允價值變動才計入相應的成本、收入。筆者認為，在目前農業保險普遍存在政府補貼的情況下，對于農業生產者直接支付的保險費，一般來說，金額相對較小，出于簡化核算的目的，更傾向于直接計入管理費用。

2.保險期間跨年的保險費，是按直線法計入損益，還是在該保險合同期間內按照合理、系統的方法分期計入損益？筆者認為，如果該保險合同的保險標的的農產品銷售沒有明顯的季節性，出于簡化核算的目的可以按直線法計入損益。但是對于像天然橡膠這種季節性非常強的農產品，則應按與確認收入相同的方法，根據被保險標的的實際銷售情況結轉進損益更能反映經濟業務的實質。

（二）政府負擔的橡膠價格保險補貼

對于政府負擔的橡膠價格保險補貼，實務中有兩種不同的操作方法，一是將這部分補貼直接撥付給農業生產者，二是將補貼直接付給承保的保險公司。對于第一種做法，一般情況下，農業生產者會將收到的保險補貼作為政府補助，按照《企業會計準則第16號——政府補助》的相關規定進行核算，采用總額法的計入其他收益，采用凈額法的沖減管理費用。對于第二種做法，爭議比較大。最常見的是農業生產企業不做任何處理。但也有人認為應參照財政貼息的做法，在企業賬上核算政府實際撥付到保險公司的補貼。海南橡膠的橡膠樹風災補貼就是按保費總額分月確認管理費用，并按政府補貼比例（65%）同時確認政府補助計入當期營業外收入。筆者認為，可以參照財政貼息資金撥付給貸款銀行的方法進行處理，即企業以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益，遞延收益在借款存續期內采用市價利率法攤銷，沖減相關借款費用。

【作者簡介】

王藝璇，女，昆明軌道交通集團有限公司，財務總監，高級會計師;研究方向：會計。