淺談作業(yè)成本法在中小書刊印刷企業(yè)的運用

梁旭

摘 要：信息化程度不高的中小印刷企業(yè)，如何提升成本核算水平。筆者從作業(yè)成本法的角度，提出了生產(chǎn)存在明顯淡旺季的中小印刷企業(yè)，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，對閑置的產(chǎn)能成本如何分配，提出新思路，以便更為準(zhǔn)確地核算成本，為企業(yè)的經(jīng)營決策服務(wù)。

關(guān)鍵詞：書刊印刷企業(yè);作業(yè)成本法;淡旺季生產(chǎn);閑置產(chǎn)能成本

一、書刊印刷企業(yè)的外部環(huán)境及中小型書刊印刷企業(yè)的現(xiàn)狀

隨著科技的進(jìn)步，智能化水平的提高，書刊印刷設(shè)備由20世紀(jì)的半自動化、低效率向自動化、智能化轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)效率得到極大的提高，單位設(shè)備提供的印刷產(chǎn)能較之以前成倍增長，在電子設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)媒體的沖擊下，紙質(zhì)圖書的需求呈下降趨勢，書刊印刷由大批量、標(biāo)準(zhǔn)化向小批量、個性化發(fā)展。20世紀(jì)90年代，受國家利好政策推動而蓬勃發(fā)展起來的書刊印刷企業(yè)，受書刊印刷總需求減少、機器設(shè)備生產(chǎn)效率提高等多種因素影響，競爭日益激烈，大型書刊印刷企業(yè)憑借資金、規(guī)模、技術(shù)、研發(fā)、渠道等優(yōu)勢，在市場競爭中占據(jù)主導(dǎo)地位，進(jìn)一步壓縮了中小型書刊印刷企業(yè)的生存空間，中小型書刊印刷企業(yè)必須迅速調(diào)整，采取措施積極應(yīng)對。

許多中小型書刊印刷企業(yè)因為自身實力的限制，未能采取先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)，如ERP系統(tǒng)借助現(xiàn)代化的手段，提升成本核算水平及管理水平，至今還停留在手工開單、電子表格核算成本費用的階段，有些省份的印工價格仍然參照20世紀(jì)90年代當(dāng)?shù)赜∷f(xié)會、物價局及出版局共同制訂的價格。如湖北省，與幾十年前相比，目前人工成本已增加許多，有的地區(qū)甚至上漲了幾倍，但因為當(dāng)?shù)刂械投擞∷a(chǎn)能整體供大于求、競爭激烈，印刷企業(yè)話語權(quán)較弱，只能被動接受。這就要求中小型書刊印刷企業(yè)必須提高精細(xì)化管理水平，提升設(shè)備的生產(chǎn)及利用效率，降低成本費用開支，方能在激烈的市場競爭中活下去并謀求進(jìn)一步的發(fā)展。

二、印刷企業(yè)現(xiàn)行的成本核算方式的局限性

提高精細(xì)化管理水平的途徑有很多，首要的前提是必須將各類成本費用開支核算準(zhǔn)確，才能有的放矢，找到問題并解決。傳統(tǒng)的核算方法對直接材料核算得相對準(zhǔn)確，但對人工成本、制造費用、期間費用等間接支出核算得不夠精準(zhǔn)，原有的核算體系是按某一成本動因為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，如生產(chǎn)量、直接材料的耗費、生產(chǎn)工時等，未能準(zhǔn)確體現(xiàn)各產(chǎn)品的盈利能力，進(jìn)而影響決策的方向，在此筆者提出對生產(chǎn)呈現(xiàn)明顯季節(jié)性間接費用分?jǐn)偟暮怂闼悸?，以便更為?zhǔn)確核算各產(chǎn)品的毛利率水平。

大多數(shù)書刊印刷企業(yè)具有明顯的季節(jié)性特點，旺季為6月至8月和11月至次年的2月，生產(chǎn)季節(jié)性明顯的主要原因是教材、教輔產(chǎn)品需求的季節(jié)性，體現(xiàn)為假期生產(chǎn)、開學(xué)前交貨，尤其是大型輪轉(zhuǎn)印刷設(shè)備更為明顯，旺季時滿負(fù)荷甚至是超負(fù)荷生產(chǎn)，淡季設(shè)備開工率嚴(yán)重不足。如果按常規(guī)的成本核算方式，按生產(chǎn)量或完工量分?jǐn)傞g接費用，旺季時生產(chǎn)量或完工量均較高，如果僅分?jǐn)偖?dāng)月及在產(chǎn)品的成本余額，計算得出的平均成本較低;而淡季時，設(shè)備經(jīng)常閑置，產(chǎn)量少，也按生產(chǎn)量或完工量分?jǐn)?，?dǎo)致平均成本較高，反映出淡季各產(chǎn)品毛利率大幅下降，促使公司調(diào)價或轉(zhuǎn)產(chǎn)，進(jìn)一步加劇了淡季承接業(yè)務(wù)的壓力。在印刷工價全年基本保持一致的情況下，印刷同樣生產(chǎn)要求、同等數(shù)量的產(chǎn)品，實現(xiàn)的營業(yè)收入基本是相同的，但同樣的產(chǎn)品，旺季核算出來毛利率較高的產(chǎn)品，到淡季可能就會虧損。

三、借用作業(yè)成本法的核算方法，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，對不同因素形成的閑置成本分配的核算思路

在目前書刊印刷市場競爭異常激烈、毛利率普遍不高的情況下，如何核算更為合理，閑置產(chǎn)能成本如何分配。筆者認(rèn)為需結(jié)合企業(yè)具體情況，可以分為兩種情況。第一種情況，公司出于戰(zhàn)略的考慮，為未來的市場需求儲備的產(chǎn)能，目前的產(chǎn)能即使是旺季時節(jié)，也會產(chǎn)生部分閑置產(chǎn)能，那么，這一部分閑置產(chǎn)能，既不應(yīng)由旺季生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，更不能由淡季生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，而應(yīng)作為公司的戰(zhàn)略行為，閑置產(chǎn)能形成的支出應(yīng)全部計入公司層面的費用，而不由任何產(chǎn)品來分擔(dān)。第二種情況，因生產(chǎn)的季節(jié)性而造成的產(chǎn)能閑置，淡季閑置產(chǎn)能是為旺季滿負(fù)荷生產(chǎn)而儲備的產(chǎn)能，這一部分閑置產(chǎn)能成本應(yīng)當(dāng)由旺季生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)。

第一種情況下，機器設(shè)備采購時提供的產(chǎn)能就已遠(yuǎn)大于旺季時所有產(chǎn)品對產(chǎn)能的需求，需要測算為未來戰(zhàn)略需求而儲備的閑置產(chǎn)能耗費的成本是多少。第一步，測算機器設(shè)備預(yù)計產(chǎn)能，可借助每臺機器設(shè)備設(shè)計產(chǎn)能的最優(yōu)使用率（如85%，一般來說，印刷設(shè)備極少能達(dá)到標(biāo)稱設(shè)計產(chǎn)能，可根據(jù)行業(yè)平均水平印刷設(shè)備通常的最優(yōu)使用率等來確定）;第二步，將設(shè)備預(yù)計產(chǎn)能作為基數(shù)，將機器設(shè)備所產(chǎn)生的間接成本費用進(jìn)行分?jǐn)偅缱赓U費、設(shè)備折舊費（非工作量法），基本維修保養(yǎng)費（與生產(chǎn)量密切相關(guān)，正常磨損而形成的維修費用不包含在內(nèi)），測算出標(biāo)準(zhǔn)成本率;第三步，以標(biāo)準(zhǔn)成本率及旺季能達(dá)到的實際生產(chǎn)量，作為公司實際需求應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M用，總成本費用與實際需求間的成本差異，作為戰(zhàn)略儲備支出，由公司層面承擔(dān)，不計入任何生產(chǎn)的產(chǎn)品中，使所有產(chǎn)品的毛利率反映的是合理的毛利水平。如果不將這部分閑置產(chǎn)能成本剔除，勢必讓現(xiàn)有產(chǎn)品承擔(dān)了不合理的成本費用，導(dǎo)致毛利率降低，成本異常，影響到公司的經(jīng)營決策。

第二種情況下，因生產(chǎn)的季節(jié)性而造成的產(chǎn)能閑置。旺季時所有的機器設(shè)備基本處于滿負(fù)荷運行，產(chǎn)能沒有閑置，只有淡季時產(chǎn)能才有部分閑置，旺季時期的生產(chǎn)不僅包括本期所需要的產(chǎn)能資源，而且包括了淡季時期閑置的為旺季所儲備的產(chǎn)能成本，所以這部分閑置產(chǎn)能成本應(yīng)由旺季時的產(chǎn)品承擔(dān)，而不應(yīng)由淡季時的產(chǎn)品承擔(dān)，這樣才更為合理。當(dāng)然，如果企業(yè)各類業(yè)務(wù)充足，基本沒有淡旺季之分，影響很小，可以忽略。反之，如果淡旺季非常明顯，產(chǎn)品的成本就需要準(zhǔn)確核算了，僅以當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)所有的成本費用是不合適的，不能真正反映產(chǎn)品的實際成本。那么，這部分需要由旺季產(chǎn)品承擔(dān)的閑置產(chǎn)能而形成的成本費用如何核算呢？

首先，我們需要對成本費用進(jìn)行詳細(xì)分析。只有那些必須按年支付，不能按現(xiàn)實需求機動購買，需求減少時縮減的資源支出，如廠房租金、印刷設(shè)備的租賃費或折舊（工作量法計提的折舊除外），不因生產(chǎn)量的增減變化而變化按期必須進(jìn)行的保養(yǎng)維修費等，才能納入其中。企業(yè)可以根據(jù)各自的具體情況，根據(jù)重要性原則，核算影響較大的成本費用支出，作為需分?jǐn)偟拈e置產(chǎn)能成本費用。

其次，計算應(yīng)由旺季產(chǎn)品分?jǐn)偟某杀举M用，這是準(zhǔn)確核算的關(guān)鍵。

第一步，在購買產(chǎn)能時必須是規(guī)模經(jīng)濟(jì)的前提下，測算淡季生產(chǎn)需求而需要耗費的間接成本費用，作為基數(shù);第二步，計算旺季生產(chǎn)時實際耗費的間接成本費用;第三步，計算旺季產(chǎn)品需承擔(dān)的淡季閑置成本，淡季生產(chǎn)需求與實際耗費之間的差異。

舉例說明，有一書刊印刷企業(yè)，全年需承擔(dān)每月成本費用開支20萬元，淡旺季各有6個月，淡季時，每月承接產(chǎn)品對印刷設(shè)備的需求為1000小時，月成本費用需求為10萬;旺季高峰生產(chǎn)時，每月對印刷設(shè)備的需求為2500小時，月成本為20萬。通常的核算方式是，當(dāng)月的成本費用全部由當(dāng)月產(chǎn)品全部承擔(dān)，如果將每月20萬的成本費用支出由淡季產(chǎn)品全部承擔(dān)，成本率為200000元/1000小時 = 200元/小時，而旺季成本率為200000元/2500小時 = 80元/小時。一樣的產(chǎn)品，一樣的印刷工藝，投入的原材料成本及人工時間都差不多，兩者的成本率如此大的差異，反映在產(chǎn)品的盈利能力上，就是一樣的承接價格，旺季營利高的產(chǎn)品在淡季時就虧損嚴(yán)重，這樣的結(jié)論顯然是錯誤的，這種結(jié)果產(chǎn)生的主要原因是淡季時期的部分成本費用是為旺季產(chǎn)品而作的儲備，應(yīng)由旺季產(chǎn)品承擔(dān)。

較為合理的方法是：

（1）旺季當(dāng)月的成本費用支出，加上應(yīng)承擔(dān)的淡季部分成本費用支出，作為需要分?jǐn)偟目偝杀举M用，在旺季所有生產(chǎn)工時中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

旺季的成本費用=200000？月=1200000元

應(yīng)承擔(dān)的淡季成本費用=（200000100000）？月 = 600000元

應(yīng)分?jǐn)偟目偝杀举M用=1200000元+600000元 =1800000元

總生產(chǎn)工時 = 2500小時？月 = 15000小時

成本率 = 1800000元/15000小時 = 120元/小時

（2）淡季的成本率

淡季的成本費用 = 100000？月 = 600000元

總生產(chǎn)工時 = 1000小時？月 = 6000小時

成本率 = 600000元/6000小時 = 100元/小時

這種成本率的計算方法更符合實際情況，旺季時期的成本率高，是因為需求旺盛時不僅需要承擔(dān)當(dāng)期生產(chǎn)使用的產(chǎn)能成本，還應(yīng)當(dāng)包含淡季時為旺季而儲備的產(chǎn)能所必須支付的成本，如果不是淡季有所儲備，旺季對產(chǎn)能的需求不可能得到滿足，生產(chǎn)也不能正常進(jìn)行。

對傳統(tǒng)的核算方法進(jìn)行改進(jìn)，采取更加符合實際情況的方法，準(zhǔn)確客觀地反映產(chǎn)品的成本，真正體現(xiàn)產(chǎn)品真實的營利能力，對企業(yè)的經(jīng)營決策發(fā)揮重要作用。

（責(zé)任編輯：劉海琳）