政府會(huì)計(jì)制度與高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度無(wú)形資產(chǎn)核算分析

丁洪飛 劉琴

摘要：2017年財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度》。按照統(tǒng)一部署要求，各高等院校將于2019年1月1日?qǐng)?zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。再此之前各高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)參照并執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。針對(duì)這一會(huì)計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)改變，高等學(xué)校財(cái)務(wù)人員也需要按照《政府會(huì)計(jì)制度》要求來(lái)規(guī)范和調(diào)整日常業(yè)務(wù)中的無(wú)形資產(chǎn)核算方法。文章通過(guò)對(duì)比分析《政府會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》為無(wú)形資產(chǎn)核算，分析高校日常各類無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算類型，通過(guò)具體舉例對(duì)比分析各類資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)，以期能幫助高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行《政府會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)換無(wú)形資產(chǎn)核算工作中提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);高等學(xué)校;無(wú)形資產(chǎn);核算

當(dāng)前高等學(xué)校執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算采用的是“雙分錄”的核算方式。一方面反映高等學(xué)校無(wú)形資產(chǎn)數(shù)量的增減變化，同時(shí)也反映對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)收支變動(dòng)情況，從而滿足各高等學(xué)校財(cái)務(wù)核算管理和經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理控制的雙重目標(biāo)。

《政府會(huì)計(jì)制度》構(gòu)建的核算思維模式是核算的會(huì)計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)具備滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重記賬的功能。實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接又區(qū)別對(duì)待。從而能夠全面反映高等學(xué)校財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)與預(yù)算進(jìn)度執(zhí)行情況。在會(huì)計(jì)核算方面由 “雙分錄”方式改為采用“平行記賬”的核算方法?！墩畷?huì)計(jì)制度》同樣設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”科目，該科目的核算內(nèi)容與原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》 “無(wú)形資產(chǎn)”科目核算內(nèi)容基本相同。

本文將從高等學(xué)校各類無(wú)形資產(chǎn)取得與計(jì)提攤銷(xiāo)兩個(gè)日常業(yè)務(wù)，通過(guò)新舊會(huì)計(jì)制度的核算處理對(duì)比分析，為高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員更好理解與執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》拋磚引玉。

一、新舊制度無(wú)形資產(chǎn)各類取得方式情況下的核算分析

（一）《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》取得無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)核算處理方式

現(xiàn)行各高等學(xué)校執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)采用核算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值量增減變化。會(huì)計(jì)處理中反映無(wú)形資產(chǎn)的增減變化，同時(shí)也反映預(yù)算項(xiàng)目收支變動(dòng)情況。

1.無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置業(yè)務(wù)

借：無(wú)形資產(chǎn) A

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—無(wú)形資產(chǎn)A

借：相關(guān)支出 A

貸：銀行存款等A

無(wú)形資產(chǎn)的成本包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

2.委托軟件公司開(kāi)發(fā)的軟件

支付軟件開(kāi)發(fā)費(fèi)

借：相關(guān)支出

貸：銀行存款等

交付時(shí)軟件開(kāi)發(fā)費(fèi)總額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)

（二）《政府會(huì)計(jì)制度》下取得無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)核算處理方式

《政府會(huì)計(jì)制度》引入了“平行記賬”的會(huì)計(jì)核算模式。即對(duì)發(fā)生部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)活動(dòng)，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理和預(yù)算會(huì)計(jì)核算處理。

《政府會(huì)計(jì)制度》制度下高等學(xué)校無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置需要區(qū)分“使用財(cái)政撥款資金購(gòu)置”與“使用事業(yè)收入等資金購(gòu)置”兩種經(jīng)費(fèi)渠道。

1.高等學(xué)校用財(cái)政撥款資金購(gòu)置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理如下

借：無(wú)形資產(chǎn) A

貸：零余額賬戶用款額度 A

因涉及到預(yù)算資金增減變化出發(fā)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)同時(shí)進(jìn)行核算處理進(jìn)行“平行記賬”

借：事業(yè)支出 A

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 A

2.高等學(xué)校使用事業(yè)收入等資金購(gòu)置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理如下（以軟件為例）

預(yù)付軟件款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理：

借：預(yù)付賬款 A

貸：銀行存款A(yù)

預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行核算處理進(jìn)行“平行記賬”

借：事業(yè)支出各單位具體項(xiàng)目金額A

貸：資金結(jié)存——貨幣資金金額A

軟件交付使用時(shí)需區(qū)分是否涉及增值稅情況分別進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算賬務(wù)處理。

（1）不涉及增值稅抵扣時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn) A

貸：預(yù)付賬款 A

因不涉及觸發(fā)“平行記賬”條件，所以此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）涉及增值稅抵扣時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn) A-B

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額）增值稅 B

貸：銀行存款金額A

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等增值稅附加-C

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅附加-C

預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行核算處理進(jìn)行“平行記賬”

預(yù)算會(huì)計(jì)核算處理如下：

借：事業(yè)支出 A-B

事業(yè)支出增值稅 B

貸：資金結(jié)存——貨幣資金金額A

借：事業(yè)支出- 增值稅附加-C

貸：事業(yè)支出增值稅附加-增值稅附加C

3.高等學(xué)校接受捐贈(zèng)形成的無(wú)形資產(chǎn)

《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)于接受捐贈(zèng)取得的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)及核算方法和現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》保持一致，即按照捐贈(zèng)方提供的財(cái)務(wù)憑據(jù)金額、評(píng)估確認(rèn)價(jià)值、參照市場(chǎng)價(jià)值、以上均無(wú)法取得時(shí)可采用名義價(jià)值來(lái)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)入賬確定。

4.高等學(xué)校無(wú)償調(diào)入無(wú)形資產(chǎn)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)于無(wú)償調(diào)入使用的無(wú)形資產(chǎn)初始成本的確定方法相對(duì)于《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》已做出修改，不再和捐贈(zèng)取得的無(wú)形資產(chǎn)一樣按照四個(gè)層次來(lái)進(jìn)行入賬確定。而是依據(jù)調(diào)出無(wú)形資產(chǎn)方賬面價(jià)值金額加上相關(guān)稅費(fèi)及運(yùn)雜費(fèi)等合并來(lái)作為無(wú)償調(diào)入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

二、新舊制度無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)的核算分析

（一）《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)賬務(wù)核算處理方式

現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》要求無(wú)形資產(chǎn)在計(jì)提攤銷(xiāo)時(shí)采用沖減相關(guān)凈資產(chǎn)科目的會(huì)計(jì)處理方式。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中沖減資產(chǎn)基金或非流動(dòng)資產(chǎn)基金，并不是將累計(jì)攤銷(xiāo)列入支出管理。這種“虛提”攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理方式，在特定的情況下滿足了高等學(xué)校預(yù)算管理的要求，也滿足了高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理信息需求。但是，現(xiàn)實(shí)日常會(huì)計(jì)工作中這種“虛提”攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理方法效果并不佳。由于攤銷(xiāo)未計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本，導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確核算單位內(nèi)部成本。

按月計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn) A

貸：累計(jì)攤銷(xiāo) A

（二）《政府會(huì)計(jì)制度》無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)賬務(wù)核算處理方式

《政府會(huì)計(jì)制度》核算要求全面推行無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)的政策。改變以往無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)“虛提”的方式。同時(shí)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)作為政府會(huì)計(jì)主體的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理也做出規(guī)定。即借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)使用年限確定的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理采取按月計(jì)提攤銷(xiāo)，并將依據(jù)實(shí)際用途進(jìn)行費(fèi)用化或者資本化。這種攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)核算處理方法，有助于提高高校實(shí)際擁有無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性，有助于高校加強(qiáng)預(yù)算單位內(nèi)部成本費(fèi)用管理和無(wú)形資產(chǎn)監(jiān)督管理工作，為核算高等學(xué)?？?jī)效考核成本提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息支持。

按月計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊時(shí)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用等 A

加工物品金額 B

在建工程各單位在建工程 C

貸：無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)金額 A+B+C

高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)成本管理需要確定具體的成本分?jǐn)傢?xiàng)目。

因不涉及觸發(fā)“平行記賬”條件，所以此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、結(jié)論

《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)與執(zhí)行提高了高校財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平、為全面推行實(shí)施政府績(jī)效管理、建立高?，F(xiàn)代財(cái)政制度奠定了基礎(chǔ)。對(duì)推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革具有重要的意義。

新制度實(shí)施準(zhǔn)備時(shí)間倉(cāng)促，因此需要高校財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，盡快掌握《政府會(huì)計(jì)制度》的各項(xiàng)規(guī)定，并迅速轉(zhuǎn)化吸收。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表.財(cái)會(huì)[2017]25.

[2]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn).財(cái)會(huì)[2016]12號(hào).

[3]教育部.教育部關(guān)于規(guī)范和加強(qiáng)直屬高校國(guó)有資產(chǎn)管理的若干意見(jiàn)[2017]9號(hào).

[4]教育部.關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定.

[5]教育部.關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定.

[6]趙青.政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)核算分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2018（31）.

【作者單位：丁洪飛，武漢大學(xué)財(cái)務(wù)部;劉琴，中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢）審計(jì)處】