對保證金核算和列報實務的探討

■ 鄒志堅（酒泉鋼鐵集團有限責任公司預算財務部）

在法律對于保證金缺乏明確規范的背景下，探討保證金的類型，確定各自的法律效力，十分必要。對于保證金的會計核算，既要根據經濟業務實質和保證金的性質、法律效力來確定，也要按照準則考慮會計核算及其反映的會計信息的需要。一般情況下，實務中對付出的保證金有以下幾種會計核算方法。

一是通過“其他貨幣資金”核算，其他貨幣資金是指企業除現金和銀行存款以外的其他各種貨幣資金，即存放地點和用途均與現金和銀行存款不同的貨幣資金。包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款和在途貨幣資金等。此科目核算的基本上是與銀行等金融機構資金業務相關的保證金。

二是通過“其他應收款”核算。主要包括商業活動中履約保證金、裝修保證金、質量保證金等。此科目核算的主要是在商業活動中一方出于向對方承諾為增加商業信用而支付的保證金，由于“其他應收款”不特定指向的特殊性，因此涵蓋的保證金內容和形式比較廣，目前大多數保證金都在該科目核算。

在目前的實務中，有兩種相對比較特殊的保證金：銀行承兌匯票保證金和為開展期貨業務而存放在期貨公司的保證金，核算上各公司不同的會計人員可能不盡相同，也存在不同意見且值得商議的地方，本文根據實務經驗和同行探討，以求能獲得相對共識，甚至能統一核算，以有利于會計的可比性。

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發，向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據。對出票人簽發的商業匯票進行承兌是銀行基于對出票人資信的認可而給予的信用支持，是企業的一種融資行為，實質是延遲支付。會計上通過“應付票據”核算，最新的企業會計準則已將“應付票據”合并到“應付賬款”列報。鑒于銀行承兌匯票融資成本較低，其使用越來越多金額巨大，對會計報表的影響也越來越大，所反映的會計信息對外部使用者可能產生一些誤導，因此筆者認為在保持目前的會計核算不變的基礎上對報表列報適當調整，將“應付票據”以凈額列表并最終合并到“應付賬款”中，以更加真實地反映資產負債情況，可以采用“備抵法”列報，即在報表項目“應付票據”下設“存款保證金”抵減。對報表信息反映存在合理性：

一是目前對承兌匯票保證金列報在“貨幣資金”項目，將承兌匯票總額列報在“應付賬款”項目，同時增加了資產負債，在報表上反映出大量的貨幣資金和應付賬款，但實質上企業對該保證金已失去控制權沒有流動性，并不能用于償付除對應承兌匯票外的其他負債，可能誤導報表信息使用者以為企業有足夠的資金償付債務，根據最新準則強化對“控制”為標準的思路，相應對受限且喪失控制權的保證金，可以不作為貨幣資金列報。同時承兌匯票作為一種融資工具，銀行給予了企業授信，如果將票據以總額反映，即將保證金與實際使用授信一并反映到報表中，則不能以凈額反映企業通過簽發票據而實際使用的銀行授信額度，不能更好地反映企業的負債情況，從而使得公司總資產在短期內大量增加。

二是對財務指標的影響。當前我國金融去杠桿是三大攻堅戰之一，防范系統性風險任務艱巨，全社會有強烈的降低資產負債率的需求，特別是國有企業是一個重要的責任指標。目前對承兌匯票保證金的列報方式同時增加資產和負債，從數學不等式原理我們可以知道這會在一定程度上提高資產負債率，如果以凈額法反映，則可以實質降低，如筆者所在單位，以凈額法列報的話，可以降低近四個百分點的資產負債率，效果十分明顯。筆者認為探討改變列報方法最大意義也在于此。

三是對現金流量及現流表編制的影響。目前的列報方式下，保證金在承兌匯票兌付前沒有流出企業，在現流表上不體現為現金流出，這樣也給企業一定的美化報表的空間，如果企業希望更多地體現凈現流增加，同樣可以采用多存保證金簽發承兌匯票，通過貨幣資金的增加而體現為凈現流增加，特別是經營性凈現流增加。如果調整為凈額法列報，對于保證金視作現金流出，一是方便現流表的編制，報表制作者根據當月保證金情況直接分別反映到經營、投資、籌資三種現金流量中，而不必等到票據到期再返回去查看業務發生時票據支付方向而確定現金流量的反映，二是減少上述報表操縱空間，企業將不能通過承兌匯票來調節現金流量表。符合謹慎性和實質重于形式的原則，但對于企業集團內部采用承兌匯票結算的，對合并報表協同還需要進一步考慮，在此不展開討論。

從以上幾個角度考慮，對于銀行承兌匯票保證金的會計實務探討具有一定現實意義。

期貨保證金是指交易者按期貨合約價格的一定比率交納少量作為履行期貨合約的財力擔保的資金。目前會計實務很多將期貨保證金通過“其他應收款”核算，筆者認為這是根據期貨保證金是作為履行合約擔保的目的而理解的，參照或視同現貨合同保證金核算。但這種核算方法由于期貨業務的高風險投資性，實務中存在一定困惑和難點：一是期貨保證金在建倉后便隨著期貨市場而不斷變動，不像現貨合同保證金是相對固定的，二是在“其他應收款”中核算是作為一項債權，但實質是一項高風險投資，絕大多數保證金一旦投入即開始了投資運作，而不會沉淀在期貨公司，這樣來看，用“其他應收款”來核算期貨保證金是不夠準確的，因此筆者認為應統一在“衍生工具或其他貨幣資金”核算更為恰當，有利于解決目前實務中的幾個問題：

一是當前開展期貨業務的公司并不太多，會計上對期貨業務的核算不夠統一和明確，核算水平參差不齊，部分公司出于各種目的，比如簡化核算、甚至美化操縱報表等，并沒有嚴格按照金融工具準則核算期貨業務，特別是套期保值業務。主要體現在將期貨保證金記入“其他應收款”后，再沒有通過比如“衍生工具或其他貨幣資金”作一步反映真實的建倉持倉情況，而是簡化核算，平時不將期貨浮動盈虧部分在資產負債日反映，只對平倉了結部分盈虧進行會計反映，這樣給報表使用者反映的信息體現不出公司從事了高風險的投資業務，而不能實時體現投資浮動盈虧情況，以至于公司期貨投資業務出現巨額浮動虧損仍未體現，不符合謹慎性原則，不利于投資決策。因此建議期貨保證金不通過“其他應收款”，直接在“衍生工具或其他貨幣資金”核算，以此督促公司嚴格按照金融工具準則核算。

二是執行企業會計準則的企業一般采用“備抵法”計提壞賬準備，“其他應收款”作為一項債權，如果將期貨保證金在“其他應收款”核算，則存在統一會計政策的情況下，面臨計提壞賬準備的問題，事實上期貨保證金是一項投資，在期貨公司不存在倒閉或兌付危機的情況下，期貨保證金是沒有壞賬風險的，不同于其他業務產生的債權，且期貨保證金的風險已經通過期貨業務盈虧情況來體現，如果再計提壞賬準備金，則重復反映其風險，不符合實際情況。目前個別企業為既滿足統一會計政策的需要，又解決期貨保證金的壞賬準備問題，不得不通過決策機構作出對在“其他應收款”中核算的期貨保證金分析豁免計提壞賬準備的辦法。雖解決了審計的問題，但有多此一舉之嫌。因此建議通過“衍生工具或其他貨幣資金”反映，避免該問題。

三是對報表編制的影響，主要是現金流量表的編制，在現流表中企業都是將期貨保證金作為投資活動現金流量反映，但如果資產負債表中以“其他應收款”列報，資產負債表項目沒有體現投資，但現流表體現投資活動，則報表之間體現的業務信息沒有對應關系，且需要對“其他應收款”進行分析填列。特別是現流表的附表，需要將“投資收益”從利潤中剔除，同時要對經營性應收應付對現金流的影響分析列報，以“其他應收款”來核算期貨保證金，隨著期貨業務的頻繁變動，對上述兩個項目的分析填列則變得相當復雜，因此從這個角度來看，建議通過“衍生工具或其他貨幣資金”反映期貨保證金業務。