關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)思考

李倩

摘要：我國(guó)自20世紀(jì)80年代開(kāi)始對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，但是對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)商譽(yù)會(huì)計(jì)仍是一項(xiàng)新鮮事物，理論與實(shí)際相結(jié)合的過(guò)程中不可避免的會(huì)存在一些問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的思考，分析了商譽(yù)會(huì)計(jì)處理當(dāng)中有待改進(jìn)的地方，并提出了一些針對(duì)性的建議和對(duì)策。

關(guān)鍵詞：商譽(yù);會(huì)計(jì)處理;問(wèn)題;建議

一、引言

隨著改革開(kāi)放的不斷深入以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成熟度的提高，我國(guó)的企業(yè)合并的現(xiàn)象也越來(lái)越普遍，并且由于世界經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度逐步放緩，進(jìn)入“新常態(tài)”等原因，一些中小企業(yè)和效益不景氣的企業(yè)在這樣的宏觀大環(huán)境中被合并的可能性就越來(lái)越高。盡管企業(yè)合并的實(shí)際發(fā)生率越來(lái)越高，但是暴露出來(lái)的問(wèn)題也越來(lái)越多，其中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理就是其中一個(gè)大家關(guān)注度比較高的、討論比較多、爭(zhēng)議比較大的問(wèn)題，無(wú)論是學(xué)術(shù)界還是企業(yè)各界都對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題有著自身的理解和解釋。但是，爭(zhēng)議多，觀點(diǎn)就多，目前對(duì)于商譽(yù)的概念、確認(rèn)、衡量等尚未形成一個(gè)一致的處理辦法，進(jìn)而這每一個(gè)環(huán)節(jié)中也就不同程度的暴露出了一些不足，故此對(duì)于商譽(yù)的相關(guān)會(huì)計(jì)研究十分有價(jià)值意義和一定的必要性。

二、商譽(yù)的定義

關(guān)于商譽(yù)的概念的討論有很多，不同的學(xué)者和商界人士從不同的角度進(jìn)行了思考，因此產(chǎn)生了較為多元的解釋和見(jiàn)解。美國(guó)有一位會(huì)計(jì)領(lǐng)域的知名專家——亨德里克森，他在1982年曾經(jīng)提出，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度講，商譽(yù)主要有三方面的含義，第一，由于消費(fèi)者對(duì)于企業(yè)的好感體現(xiàn)出的價(jià)值;第二，未來(lái)預(yù)想中的收益減去商譽(yù)的總投資的正常回報(bào)部分后仍有剩余;第三，企業(yè)總價(jià)值減去各個(gè)有形資產(chǎn)和無(wú)形資總和價(jià)值之后的剩余價(jià)值。我國(guó)《會(huì)計(jì)辭典》中不同版次當(dāng)中的給出的定義也不盡相同，有的學(xué)者將其定義為：商譽(yù)是企業(yè)投資在有形資產(chǎn)上獲得的超出正常收益的價(jià)值;有的學(xué)者則認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)資產(chǎn)中，一種最復(fù)雜也最具爭(zhēng)議的“無(wú)形”資產(chǎn)。本文認(rèn)為，商譽(yù)較為規(guī)范的定義應(yīng)是：在未來(lái)的經(jīng)營(yíng)時(shí)間，企業(yè)與預(yù)估的能給企業(yè)帶來(lái)超出正常測(cè)量利潤(rùn)的超額利潤(rùn)，即企業(yè)對(duì)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的投資所產(chǎn)生的實(shí)際利潤(rùn)與本行業(yè)平均利潤(rùn)之間的差額。

盡管目前對(duì)于商譽(yù)的定義還沒(méi)有一致性的結(jié)果，但無(wú)法否認(rèn)的是商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)久的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所形成的一種資產(chǎn)。我國(guó)自20世紀(jì)20年代就對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理展開(kāi)了研究，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐漸成熟，人們對(duì)于商譽(yù)的認(rèn)識(shí)也越來(lái)越深入和深刻。

三、商譽(yù)會(huì)計(jì)有待改進(jìn)之處

（一）外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題

目前，根據(jù)商譽(yù)產(chǎn)生途徑的不同，商譽(yù)可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。

自創(chuàng)商譽(yù)指的是，企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，自行產(chǎn)生的，與其他企業(yè)的平均利潤(rùn)相比所產(chǎn)生的超額利潤(rùn)，或者企業(yè)的總體價(jià)值減去單個(gè)資產(chǎn)價(jià)值之和的剩余部分，即為企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。但是由于形成自創(chuàng)商譽(yù)的原因十分復(fù)雜，它是多種因素引起的社會(huì)上的其他對(duì)象對(duì)企業(yè)的好感度，加之自創(chuàng)商譽(yù)自身存在著不穩(wěn)定性，因此一般不將其計(jì)入賬目，也就不需要對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

外購(gòu)商譽(yù)的主體一般有兩個(gè)，當(dāng)一個(gè)企業(yè)要并購(gòu)其他企業(yè)時(shí)往往會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。假設(shè)有甲乙兩個(gè)公司，甲要并購(gòu)乙。并購(gòu)前，乙公司的資源無(wú)論有形的還是無(wú)形的，都是可以評(píng)估出價(jià)值的，即公允價(jià)值。如果甲公司的最終成交價(jià)格高于這個(gè)值，這兩者之間的差額確認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)。如果甲公司不認(rèn)可這個(gè)數(shù)額并以低于該價(jià)的價(jià)格并購(gòu)成功，就形成負(fù)商譽(yù)。目前外購(gòu)商譽(yù)暴露出的問(wèn)題比較集中，在初期確認(rèn)和后期計(jì)量階段都存在。

首先，外購(gòu)商譽(yù)在最一開(kāi)始的確認(rèn)和計(jì)量階段，存在公允價(jià)值難以確定的問(wèn)題。在實(shí)踐當(dāng)中，一是在合并方角度表現(xiàn)為合并成本的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題，主要是指合并方在確定對(duì)并購(gòu)價(jià)格的時(shí)候不單單是考慮凈資產(chǎn)這一項(xiàng)因素，是綜合評(píng)價(jià)被合并方的各項(xiàng)因素后得出的價(jià)格，同時(shí)還會(huì)受到其他多種因素的影響。比如合并談判時(shí)對(duì)方采取的談判技巧、對(duì)方工作人員的專業(yè)水平和能力、國(guó)家的宏觀政策、法律法規(guī)等調(diào)整的影響，這一博弈過(guò)程會(huì)影響合并成本的最后確定。

在被并購(gòu)方表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的公允價(jià)值問(wèn)題，主要是因?yàn)殛P(guān)于商譽(yù)的價(jià)值沒(méi)像房地產(chǎn)、制造業(yè)或者股市那樣有活躍的市場(chǎng)價(jià)格可以做為依據(jù)，也沒(méi)有較為系統(tǒng)的近期并購(gòu)交易情況做參照，在對(duì)被合并方的凈資產(chǎn)估值上會(huì)收到主觀因素的影響。這樣估計(jì)出來(lái)的價(jià)值并不準(zhǔn)確，甚至存在著較大的差異。其次，給人為操縱利潤(rùn)提供了可能性。當(dāng)企業(yè)只進(jìn)行一次合并時(shí)，很容易計(jì)算合并成本。但是當(dāng)合并的次數(shù)變多，加上合并的時(shí)間間隔較為久遠(yuǎn)的情況下，就很難判斷購(gòu)買方的控制情況，并且時(shí)間久遠(yuǎn)以后，監(jiān)管層在監(jiān)管上也存在一定的難度，容易出現(xiàn)監(jiān)管漏洞。另外，即使多次合并后，控制也做到了，但是只有在控制達(dá)到時(shí)才會(huì)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，后續(xù)是不再進(jìn)行確認(rèn)的，也就是不再確認(rèn)子公司的商譽(yù)，一次收購(gòu) 100%股權(quán)時(shí)應(yīng)該計(jì)入商譽(yù)的收購(gòu)溢價(jià)沖減資本公積，為人為操縱利潤(rùn)提供了可能性。并且，如果將以后買方的收入或凈利潤(rùn)的百分比作為合并成本，那么合并成本的正確數(shù)額的確定工作的繁瑣程度將會(huì)升級(jí)，難度就會(huì)加大，也會(huì)使商譽(yù)淪為人為操縱利潤(rùn)的工具。

其次，外購(gòu)商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量上也存在一定的問(wèn)題。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量上的處理辦法比較符合國(guó)際趨勢(shì)，規(guī)定至少要在每年年末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試和處理，并且規(guī)定，商譽(yù)減值一旦形成就不再轉(zhuǎn)回，但這其中是有缺陷存在的。第一，在商譽(yù)減值的計(jì)量上準(zhǔn)確性不足。商譽(yù)是要在資產(chǎn)或資產(chǎn)組合上做減值測(cè)試的，而資產(chǎn)組實(shí)際上是變動(dòng)的，其價(jià)值衡量存在著波動(dòng)性，這就制約了減值測(cè)試估值的準(zhǔn)確程度。第二，對(duì)于商譽(yù)減值的測(cè)試估計(jì)成本過(guò)高。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是至少每年年末進(jìn)行一次商譽(yù)減值測(cè)試，實(shí)際上的操作次數(shù)都多于一次，并且還要達(dá)到一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)才可以，這樣就增加了商譽(yù)減值測(cè)試的成本，削弱了企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試工作的積極性。第三，商譽(yù)減值的規(guī)定與實(shí)際操作存在矛盾。商譽(yù)的減值處理中規(guī)定已經(jīng)形成減值后，就不存在轉(zhuǎn)回的操作了，這是采取了永久性標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際上減值遵循的是經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況變化的，不是一成不變的，是允許做轉(zhuǎn)回處理的。規(guī)定與實(shí)際操作中的矛盾，增加了工作人員的工作難度，甚至有可能誤導(dǎo)測(cè)試估值工作。

（二）商譽(yù)的管理問(wèn)題

雖然對(duì)于商譽(yù)的研究我們自上個(gè)20世紀(jì)80年代就開(kāi)始了，但是在學(xué)術(shù)界的談?wù)摫容^多，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)力尚弱的階段，商譽(yù)在實(shí)踐中的作用略小。企業(yè)對(duì)于商譽(yù)在的認(rèn)識(shí)上不夠深刻，并沒(méi)有認(rèn)識(shí)到商譽(yù)對(duì)于企業(yè)的重要作用，進(jìn)而也就忽視了商譽(yù)的建設(shè)和維護(hù)。并且理論與實(shí)踐的結(jié)合還需要一定的時(shí)間去檢驗(yàn)，我國(guó)關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)規(guī)定仍有需要完善之處，規(guī)定和實(shí)操逐漸仍有一定的矛盾，這就導(dǎo)致企業(yè)合并時(shí)有一些亂象產(chǎn)生，干擾了企業(yè)管者的決策。

四、商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策建議

鑒于我國(guó)商譽(yù)在會(huì)計(jì)處理當(dāng)中存在的問(wèn)題，本文認(rèn)為可以從以下幾方面進(jìn)行改善：

（一）完善相關(guān)的政策法規(guī)

無(wú)論是商譽(yù)的初始確認(rèn)還是后續(xù)的計(jì)量，都要依據(jù)相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行，規(guī)定制定的完善程度關(guān)系到后續(xù)各個(gè)環(huán)節(jié)的處理難度。規(guī)定越清晰明了，越符合實(shí)際操作情況，產(chǎn)生的爭(zhēng)議就越少，企業(yè)的成本支出也就相對(duì)減少，就能在一定程度上提高企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)相關(guān)工作處理的積極性，提高公允價(jià)值判定的客觀性和商譽(yù)減值測(cè)試估值的準(zhǔn)確性。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力

政策和規(guī)定是由國(guó)家制定和出臺(tái)的，實(shí)際操作中對(duì)于每一條規(guī)定的理解和解釋卻是由會(huì)計(jì)專業(yè)人員把握的。這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和專業(yè)水平有了一定的要求。會(huì)計(jì)人員不僅要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能熟記于心，運(yùn)用得當(dāng)，還要對(duì)財(cái)務(wù)政策和審計(jì)政策有一定程度的了解和掌握。這樣才能保證商譽(yù)處理的專業(yè)性和合理性。

（三）細(xì)化外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定

把商譽(yù)在前后期所有環(huán)節(jié)中的規(guī)定進(jìn)行細(xì)致化處理，完善相關(guān)的具體指標(biāo)和必經(jīng)程序。比如，不同情況下的商譽(yù)減值測(cè)試應(yīng)有相對(duì)應(yīng)的時(shí)間點(diǎn)，而不是只有一個(gè)大概或大致的時(shí)間要求，并且減值測(cè)試的方法和計(jì)量依據(jù)都應(yīng)當(dāng)做細(xì)化的規(guī)定，降低主觀因素的參與程度。

五、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于我國(guó)企業(yè)在商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理上的不足之處，國(guó)家的相關(guān)部門和企業(yè)自身都要重視，緊跟國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，與時(shí)俱進(jìn)，減少企業(yè)的成本支出，優(yōu)化資源配置，爭(zhēng)取把企業(yè)的利益實(shí)現(xiàn)最大化，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。

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