四川在運水電企業稅務風險探討

中廣核洪雅高鳳山水力發電有限公司成都分公司

一、四川水電行業概況

據中國電力企業聯合會網站信息，截至2018年11月底，全國6000千瓦及以上電廠發電裝機容量17.7億千瓦、同比增長5.2%。其中，水電3.1億千瓦、火電11.2億千瓦、核電4,178萬千瓦、并網風電1.8億千瓦。全國水電發電量前三位的省份為四川(2786億千瓦時)、云南(2320億千瓦時)和湖北(1379億千瓦時)，其合計水電發電量占全國水電發電量的63.0%截至2018年底，四川省裝機容量9，832.67萬千瓦，其中水電裝機4,183.50萬千瓦，占比83.18%。全口徑發電量3,760.84億千瓦，全社會用電量2,459.49億千瓦，發電能力過剩依然嚴重。

二、運營期多發稅務風險

(一)增值稅

1.水火置換

四川省近年來一直處于供過于求的情況。為響應國家節能減排，環保政策，傳統火電企業因污染大，發電指標剩余，水電企業棄水嚴重，無法滿發。由此催生火電企業出售發電指標給水電企業，此業務即“水火置換”。

水火置換實施初期，無先例可循，大多做法是火電企業開具6%增值稅專用發票給水電企業，內容為：“水火替代交易”或“發電權交易”等，水電企業抵扣相應進項稅。2016年5月1日營改增前，依據《四川省國家稅務局關于節能發電調度經濟補償不征收增值稅的公告(四川省國家稅務局公告2010年第1號)》“節能發電調度經濟補償是對列入節能發電調度年度發電組合基礎方案但排序靠后、處于冷備用狀態而少發電量的發電機組給予的經濟補償。受償電力生產企業收到的節能發電調度經濟補償收入不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅，不得開具增值稅專用發票。”和《國家稅務總局關于轉讓小火電機組容量指標營業稅問題的公告(國家稅務總局公告2013年第74號)》“納稅人轉讓小火電機組容量指標的行為，暫不征收營業稅。”結合兩份公告內容來看，營改增前，水火置換業務“非增非營”，不得開具增值稅專用發票；營改增之后此類業務可以開具6%稅率的增值稅專用發票，收票方據以抵扣。水電企業需轉出進項稅，并繳納滯納金。

水火置換業務增值稅判定問題癥結在于經濟業務性質判定不清，水電企業認為接受火電企業發電指標對方開具的專用發票類似購入商品，可以抵扣，而稅務機關判定非增非營，不得開具專用發票，不得抵扣；營改增后屬“其他權益性無形資產-配額”轉讓，適用6%稅率，可以開具增值稅專用發票。

2.關聯企業之間無償借貸資金

關聯企業之間資金拆借業務在集團公司內較為常見，根據財稅[2019]20號第三條：“自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。”與財稅[2016]36號第十四條：“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，視同銷售服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。”和附件第二十七條“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額抵扣：購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。”結合兩條公告，集團內關聯企業無償借貸資金2019年2月至2020年底免征增值稅；非集團內單位之間無償借貸資金需視同銷售，按照6%征收增值稅，借入方不得抵扣利息相關進項稅。

(二)庫區基金、水資源稅

四川省水電企業庫區基金征收標準為0.006元/度，水資源稅征收標準為0.005元/度，需要注意的是庫區基金計征基礎為上網銷售電量(財綜[2007]26號)，水資源稅計征基礎為發電量(財稅[2017]80號)。

(三)企業所得稅

關聯企業間無償借貸資金利息財稅(2019)20號文規定集團內無償借貸資金免征增值稅，但根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條，“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。”無論關聯企業之間借貸資金是否收取利息，所得稅均需視同銷售，另外需要關注收取利息是否超過同期金融企業貸款利率，超出部分不可以稅前扣除。

三、籌劃與對策

(一)增值稅

1.水火置換稅務處理及反思

營改增后水火置換業務需取得6%增值稅專用發票方可抵扣進項稅，如營改增前該業務進項稅尚未轉出，需及時轉出并補繳稅款，避免滯納金持續計算。此問題反映出企業與稅務機關對新業務判定不同會產生不同的稅務處理方法。為避免產生類似稅務風險，后續新業務發生時及時與稅務機關溝通，未達成一致認定的情況下不要冒然按進行稅務處理。

2.關聯企業之間無償借貸資金政策適用

財稅(2019)20號文件適用范圍是集團內單位，需要注意集團企業主體的認定。

3.關注稅率變化對購銷業務的影響

2018年5月1日后，水電企業售電稅率變為16%，需要關注納稅義務發生在5月1日前的經濟業務，可以開具17%專用發票，并不是5月1日以后不得開具17%稅率發票，若發生5月前銷售退回，折讓等也適用17%稅率。稅率變化會影響后續購銷業務，提醒采購部門簽訂合同時除約定現行稅率外，同時在合同文本中增加“稅率隨國家政策調整而變化”描述來避免可能產生稅率變動引起的糾紛。

4.做好進項抵扣工作

營改增后進項稅可抵扣范圍擴大，抵扣時限也延長至360天。做好進項稅抵扣工作至關重要。財務部門需做好進項稅相關政策宣講工作；為避免抵扣聯丟失，可采用增值稅專用發票交接單進行登記，明確責任；若增值稅扣稅憑證丟失，可根據國家稅務總局公告2011年第50號《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》規定逐級上報處理。

(二)企業所得稅

2018年7月1日起，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)施行。中心思想是：真實性是基礎，合法性和關聯性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源符合法律、法規等相關規定，并與支出相關聯且有證明力時，才能作為企業支出在稅前扣除的證明資料。發票不再作為稅前扣除的唯一憑證，真實性、合法性、關聯性是關鍵。

1.做好稅收優惠備案工作

根據《關于深入實施西部大開發戰略有關稅收政策問題的通知》(財稅[2011]58號)第二條規定，自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅。水力發電屬鼓勵類產業，四川水電企業可以按照文件規定在2011年1月1日至2020年12月31日期間按照15%稅率繳納企業所得稅。

2.根據行業特點合理安排支出

水電站運行有豐水期、平水期、枯水期之分，據此特點，可合理籌劃支出時間，優化所得稅現金流支出。四川省水電目前供過于求，豐水期棄水嚴重，機組大多無法滿發，在此情況下可以適當安排小型維修、維護作業，增加支出，減少所得稅現金流支出。