淺議PPP項目會計核算與納稅處理
——以Z污水處理廠為例

(四川發展國潤環境投資有限公司 四川 成都 610093)

政府與社會資本合作(PPP)是基礎設施和公共服務領域常見的一種運作模式。在經濟社會迅速發展的背景下，PPP模式發揮了巨大作用。第一，拓寬基礎設施投資資金來源渠道，有效緩解財政支出壓力；第二，提高項目運作效率，選擇有技術和資金實力的社會資本方提高項目建設和運營的效率；第三，提高公共服務質量，擅長公共服務的社會資本方能夠提供更優質的服務；第四，推動政府職能轉變，通過PPP模式把政府從繁重的基礎設施建設和公共服務工作中解放出來，讓政府更專注于創造良好市場經濟環境的宏觀經濟管理服務。

20世紀80年代起,我國陸續推出的一批BOT項目是PPP模式的開端。30多年來，這些BOT項目為當地社會經濟發展做出了積極貢獻。2014年，財政部、國家發改委等部委出臺一系列文件,拉開了系統化推廣PPP的序幕。

目前，僅有《企業會計準則解釋第2號》針對BOT實施方式做出相關說明。對于PPP模式的其他實施方式，如TOT、ROT等如何核算，企業會計準則沒有專門說明，實務中TOT、ROT參照《企業會計準則解釋第2號》BOT相關規定。“2號解釋”規定：在項目公司提供BOT項目建造服務的情況下，如果合同規定項目公司可以在運營期無條件地收取確定金額的回報，或項目公司收費低于約定金額的情況下，政府相關部門負責補償差價，項目公司應當確認建造收入并同時確認金融資產，并按照“第22號準則”的規定處理；如果合同規定項目公司在運營期向服務對象收取非確定金額回報，項目公司應同時確認建造收入和無形資產；如果項目公司自己未實際提供建造服務，而是將其外包，則不應確認建造收入，應將全部建造成本視為回報機制不同，分別確認為金融資產或無形資產。簡言之，按照“2號解釋”的精神，社會資本方自合同授予方取得的投資回報是確定金額的固定回報，則獲得特許經營權支付的對價計入金融資產；自合同授予方取得的投資回報是不確定金額的非固定回報，則獲得特許經營權支付的對價計入無形資產。

確定金額的固定回報不體現為營業收入，而是金融資產收回本金及利息；不確定金額的非固定回報體現為營業收入?！镀髽I會計準則解釋第2號》針對BOT模式核算的相關規定比較粗略，實務中各企業對準則的理解和具體執行差異也比較大。企業會計準則關于PPP具體規定比較少，且比較粗略，PPP實務界存在不少困惑。

其一，財務數據缺乏橫向可比性。金融資產模式下，從合同授予方收到的固定回報體現為本金收回和利息收入，降低了收入和成本規模。同行業中，有的企業采用金融資產模式核算，有的企業采用無形資產模式核算，財務數據不具備可比性。而會計準則存在的意義就是要規范會計核算，使財務數據具有可比性。分析師分析PPP相關行業的財務報表，不能就數據做簡單比較。

其二，納稅處理存在爭議。金融資產模式下，會計準則與稅法各說一詞，使得企業財務人員和稅務部門對于如何申報納稅產生迷茫。由于會稅差異較大,可能會產生爭議。

其三，金融資產投資的收益水平難已確定。PPP模式的回報機制比較復雜，回報機制的確定取決于社會資本方與政府相關機構的談判結果。部分PPP合同的回報機制一部分是固定回報，另一部分是非固定回報。項目公司需要將獲得特許經營權的支付對價在金融資產與無形資產之間進行拆分。將未來獲取的固定回報按既定折現率折現，以確定金融資產初始確認金額。支付對價與金融資產初始確認金額之差，計入無形資產。如何確定折現率具有較大主觀性，使得未來會計核算時金融資產的投資收益水平具有主觀操作空間。

其四，會計核算非常復雜。由于PPP合同回報機制的復雜性，決定了項目公司的會計核算非常復雜。一些PPP合同約定的回報包含固定回報和非固定回報兩部分；回報也來源于兩部分，一部分來自使用者付費，另一部分來自政府支付的可行性缺口補助。會計核算時，固定回報確認為本金收回和利息收入；非固定回報確認為營業收入。收到使用者付費時，需要向使用者開具發票，但會計核算不能確認營業收入。PPP會計核算的復雜性,對企業財務人員專業水平提出了更高要求，同時由于理解不同會產生較大爭議。

PPP模式在污水處理的基礎設施領域中廣泛采用。污水處理項目的PPP模式，新建項目采用BOT，存量項目采用TOT、ROT等實施方式。G公司作為社會資本方中標Z污水處理BOT項目。G公司與當地政府簽署Z污水處理BOT項目特許經營協議。協議約定G公司作為社會投資方，在項目所在地成立Z污水處理項目公司作為業主負責建設、運營Z污水處理廠。Z污水處理廠，特許經營期為30年(不含建設期)，到期后Z污水處理項目公司將Z污水處理廠相關設施設備移交給項目所在地政府或其指定機構。G公司和Z污水處理項目公司均沒有建設資質，通過公開招標將建造業務外包給專業建筑公司。根據特許經營協議，政府向Z污水處理項目公司采購污水處理服務，并支付污水處理綜合服務費。污水處理綜合服務費采用成本加定價。污水處理綜合服務費包括特許經營權攤銷及合理利潤、其他運營成本及合理利潤。

污水處理行業是國家鼓勵的環保行業，流轉稅和企業所得稅方面有諸多優惠政策。目前，針對污水處理行業的稅收優惠主要有：“增值稅即征即退70%”“企業所得稅三免三減半”和“西部大開發企業所得稅優惠”等。Z污水處理廠位于西部地區，負責處理城市生活污水，適用以上稅收優惠政策。

按照特許經營協議，污水處理綜合服務費的第一部分即特許經營權攤銷及合理利潤，用于彌補Z污水處理廠建設成本。按照“2號解釋”的規定，Z污水處理項目公司未提供建造服務，故不應確認建造收入；Z污水處理廠的全部建造成本計入金融資產。在運營期間，污水處理綜合服務費的第一部分按攤余成本法確認本金收回和利息收入。污水處理綜合服務費的第二部分即其他運營成本及合理利潤，用于彌補除建設成本以外的其他運營成本，確認為營業收入。

污水處理綜合服務費的第二部分按照污水處理勞務申報繳納增值稅沒有問題。而污水處理綜合服務費的第一部分如何申報繳納增值稅，在不少地區存在爭議。有觀點認為，確定金額的投資回報，會計核算體現為金融資產本金收回和利息收入，故收回的本金部分不用繳稅，收益部分按照利息收入申報繳納增值稅。這種觀點存在兩個問題，一是只看到會計核算的形式，但沒有看清業務的實質；二是如果這部分回報按照利息收入申報繳納增值稅，項目公司勢必無法享受污水處理行業的企業所得稅優惠。從業務的經濟實質看，污水處理綜合服務費的第一部分應該按照污水處理勞務申報繳納增值稅。理由如下。

其一，污水處理項目不論采用PPP模式運營，還是由地方政府本級國有公司運營，污水處理廠的業務都是提供污水處理服務，其業務的經濟實質是相同的。不會因為污水處理廠的投資運營主體不同，而改變污水處理服務的實質。

其二，PPP模式下確定金額的固定回報和不確定金額的非固定回報、非PPP模式下的污水處理費計費機制，只是污水處理費的不同計費模型而已，不改變污水處理項目的業務實質。

其三，不論PPP模式運營的污水處理項目，還是地方政府本級國有公司運營的污水處理項目，環保部門對其監管要求是一致的。同樣證明不論何種模式運營的污水處理項目，其業務實質相同。

其四，國家層面為支持、鼓勵污水處理行業,制定了諸多流轉稅、企業所得稅優惠政策。不論PPP模式運營的污水處理項目，還是地方政府本級國有公司運營的污水處理項目，只要符合條件，都應該享受這些稅收優惠。否則，不同的污水處理企業面臨不同的稅收政策，公平競爭無從談起。

其五，污水處理行業可以享受“增值稅即征即退70%”和“企業所得稅三免三減半”優惠。享受稅收優惠有納稅信用等級、遵守稅收及環保法律法規等前提條件。污水處理行業除受環保部門監管外，通過稅收優惠從稅收方面也對其加強了監管。如果PPP模式下的固定回報按照利息收入申報繳納增值稅，一定程度上削弱了對污水處理企業的監管力度。

綜上所述，Z污水處理項目公司應該嚴格按照《企業會計準則解釋第2號》的要求核算其BOT污水處理項目。會計核算將Z污水處理廠建設成本確認為金融資產；污水處理綜合服務費的第一部分按攤余成本法確認本金收回和利息收入；污水處理綜合服務費的第二部分確認為營業收入。納稅處理方面，Z污水處理項目公司根據業務實質申報繳納增值稅和企業所得稅。包括固定回報和非固定回報在內的全部污水處理綜合服務費按污水處理勞務申報繳納增值稅，污水處理廠建設過程中的增值稅進項可以申報抵扣。企業所得稅匯算時，包括固定回報和非固定回報在內的全部稅后污水處理綜合服務費計入營業收入，Z污水處理廠不含稅建設成本作為計稅基礎按特許經營年限平均分攤計入營業成本。Z污水處理項目公司符合條件，可以申請享受流轉稅和企業所得稅相關優惠。以上會計核算和納稅處理的口徑不一致，屬于會稅差異。因政策原因，PPP項目會計利潤和應納稅所得額計算口徑差異較大，應主動與稅務部門進行溝通,并做好解釋備案工作。

Z污水處理項目公司的會計核算與納稅處理，對于其他領域的PPP項目也具有參考意義。PPP模式廣泛應用于基礎設施和公共服務領域。供水、高速公路、垃圾發電等領域也較多采用PPP模式。不論哪個領域，PPP項目應按照企業會計準則的要求規范會計核算。不同行業有不同稅收政策，不論會計核算如何處理，項目公司應根據業務實質申報納稅。項目公司按規定享受相關稅收優惠。分析師在橫向比較相關行業的財務數據時，應特別關注PPP項目核算采用的會計政策，以避免因會計核算口徑不同而誤導會計信息使用者。

當前，政府有關部門出臺了一系列PPP相關文件。這些文件內容大都是站在政府角度去如何推動、規范PPP，而社會資本方如何進行會計核算和納稅處理的指導文件較少。財政和稅務部門應盡快出臺PPP會計核算和納稅處理的具體指導文件，規范PPP會計核算和納稅處理，減少爭議。規范化的PPP會計核算和納稅處理，可以進一步促進PPP項目開展，發揮其推動社會經濟發展的積極作用。