剖析BOT項(xiàng)目企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的策略

楊青

（國(guó)家電投集團(tuán)云南國(guó)際電力投資有限公司，云南 昆明 650000）

近十年來，隨著我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展我國(guó)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力也在不斷提升，正是基于這種情況下我國(guó)政府開始創(chuàng)新性地提出了“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略并輔以各種政策進(jìn)行推行，作為全球公認(rèn)的“基建狂魔”的中國(guó)建設(shè)企業(yè)開始在世界各個(gè)地區(qū)初露鋒芒，越來越多的中國(guó)基礎(chǔ)建設(shè)企業(yè)響應(yīng)國(guó)家的號(hào)召開始在國(guó)際工程項(xiàng)目中承擔(dān)重要的角色。但是大多數(shù)海外項(xiàng)目公司都面臨著不同程度的融資問題，傳統(tǒng)的項(xiàng)目模式已經(jīng)無法滿足海外競(jìng)標(biāo)的市場(chǎng)需求。而通過BOT模式去進(jìn)行項(xiàng)目競(jìng)爭(zhēng)則可以有效地解決這些企業(yè)融資難的問題，通過BOT模式參與項(xiàng)目則使得我國(guó)這些企業(yè)在整個(gè)項(xiàng)目過程中的角色發(fā)生了重大的改變，由原來的項(xiàng)目工程總承包方轉(zhuǎn)變成為這個(gè)項(xiàng)目的投資人，這種角色的改變使得這些企業(yè)在進(jìn)程合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理中也隨之發(fā)生了變化，這給整個(gè)報(bào)表的準(zhǔn)確性和完整性提出了新的挑戰(zhàn)。

一、簡(jiǎn)要闡述BOT模式的概念及運(yùn)行特點(diǎn)

從BOT的概念來看，BOT可以被理解為是三個(gè)英文詞匯：BUILD建設(shè)→OPERATE經(jīng)營(yíng)→TRANSFER轉(zhuǎn)讓的縮寫，主要指的是項(xiàng)目所有人通過簽署協(xié)議的形式授權(quán)企業(yè)一個(gè)固定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，在雙方所簽署的協(xié)議中明確的賦予了這些企業(yè)通過融資去建設(shè)和經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)目或者設(shè)施，同時(shí)在這個(gè)明確的期限內(nèi)允許向該項(xiàng)目使用者收取合理的費(fèi)用或者出售相應(yīng)的附屬產(chǎn)品的方形式來償還或者回收對(duì)該項(xiàng)目投資成本，并在這個(gè)過程中獲取合理的利潤(rùn)。在這個(gè)特許經(jīng)營(yíng)期限結(jié)束以后，該項(xiàng)目及附屬設(shè)施將通過無償轉(zhuǎn)讓的形式整體轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目所有方。從BOT運(yùn)行的整體上而言，BOT涵蓋了項(xiàng)目的整個(gè)工程建設(shè)周期以及這個(gè)項(xiàng)目建成以后的整個(gè)特許經(jīng)營(yíng)期限，從前期已經(jīng)完成了BOT項(xiàng)目來看通常而言所涉及的經(jīng)營(yíng)期限通常都在5-25年期間，個(gè)別項(xiàng)目由于部分特殊的因素甚至?xí)f(xié)商出更長(zhǎng)的運(yùn)營(yíng)周期。在整個(gè)BOT運(yùn)行模式上看，BOT模式主要是運(yùn)用針對(duì)特定的項(xiàng)目設(shè)立獨(dú)立的項(xiàng)目公司，投資公司出任該項(xiàng)目公司的股東對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督管理，通過后期的項(xiàng)目或者設(shè)置運(yùn)行來回收成本和利潤(rùn)，約定期限結(jié)束以后項(xiàng)目所有權(quán)移交項(xiàng)目所有方的一種模式。

二、BOT模式下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)核算及報(bào)表列示

早在二零零八年八月七日我國(guó)財(cái)政部便引發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第二號(hào)》，對(duì)企業(yè)采取BOT模式去實(shí)施開展公共設(shè)施項(xiàng)目時(shí)如何正確而準(zhǔn)確的企業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確的闡述，“BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)該作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)來管理和核算”，在BOT模式下所城里的項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)未來收款是否確定分別按照無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)來計(jì)入賬目。當(dāng)該項(xiàng)目公司依據(jù)協(xié)議擁有無條件收取現(xiàn)金或者其他各種形式的金融資產(chǎn)甚至是獲得了補(bǔ)償差額的權(quán)利，則該資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)被卻認(rèn)為金融資產(chǎn)（例如長(zhǎng)期應(yīng)收款等等）。然而如果項(xiàng)目擁有向服務(wù)對(duì)象去收取費(fèi)用的權(quán)利，同時(shí)收費(fèi)的總額是無法準(zhǔn)確確定的，則該資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)被卻認(rèn)為無形資產(chǎn)。依據(jù)于該規(guī)定則純?cè)谝韵聝煞N不同形式的BOT模式，其公司核算和報(bào)表列示如下：

一是項(xiàng)目公司不參與整個(gè)基礎(chǔ)建設(shè)的BOT模式。這種情況下，項(xiàng)目公司在整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)期之內(nèi)的各項(xiàng)支出按照資本化、費(fèi)用化進(jìn)行分別歸集，同時(shí)與資本性支出無關(guān)聯(lián)的那部分費(fèi)用則直接計(jì)入當(dāng)期損益并列示于企業(yè)利潤(rùn)表中而資本性支出則通過在資產(chǎn)負(fù)債表中在建工程進(jìn)行計(jì)入并列示，在整個(gè)項(xiàng)目達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，在后期項(xiàng)目后者設(shè)施運(yùn)營(yíng)年限內(nèi)通過收款核減金融資產(chǎn)或者采用攤銷無形資產(chǎn)的方式處理。在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)正常的在利潤(rùn)表中確認(rèn)并列示其運(yùn)營(yíng)收入以及各項(xiàng)成本，通過收款核減金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)逐步攤銷過程中產(chǎn)生的損益部分準(zhǔn)確的列示于企業(yè)利潤(rùn)表中，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中還必須列示各類資產(chǎn)余值！

二是項(xiàng)目公司不參與基礎(chǔ)建設(shè)的BOT模式。項(xiàng)目公司參與不參與基礎(chǔ)建設(shè)主要區(qū)別在于如果項(xiàng)目公司參與了項(xiàng)目基礎(chǔ)建設(shè)的過程，則在項(xiàng)目建設(shè)的時(shí)期中項(xiàng)目公司必須按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十五號(hào)-建造合同》去實(shí)施輸入成本以及各項(xiàng)費(fèi)用的確認(rèn)，同時(shí)其損益數(shù)據(jù)則體現(xiàn)在項(xiàng)目公司的利潤(rùn)表中，同時(shí)依據(jù)于項(xiàng)目的進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)余下的工程余額及存貨，通過依據(jù)于結(jié)算金額在資產(chǎn)負(fù)債表中落實(shí)應(yīng)收預(yù)付等各種各樣的往來款項(xiàng)。

三、BOT模式企業(yè)進(jìn)行合并報(bào)表務(wù)必要重視的關(guān)鍵點(diǎn)

（一）要準(zhǔn)確分析落實(shí)是否納入合并的問題

如何去判斷項(xiàng)目公司是否應(yīng)該被納入合并報(bào)表的合并范圍，這個(gè)判斷的主要依據(jù)是依據(jù)于項(xiàng)目公司“控制”標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用而并不是簡(jiǎn)單的通過項(xiàng)目企業(yè)所持有的股權(quán)的占比來進(jìn)行界定的。在通常情況下，假如在該BOT項(xiàng)目中我國(guó)企業(yè)擁有半數(shù)以上的該項(xiàng)目公司的表決的權(quán)利，在這種情況下我們就應(yīng)該將這個(gè)項(xiàng)目公司納入合并報(bào)表的合并范圍。如果我們無法通過直接手段或者間接的一系列相關(guān)措施去控制項(xiàng)目公司的絕對(duì)比例的股權(quán)但是我們能夠真正實(shí)現(xiàn)控制并掌握了這個(gè)項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)以及整個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的時(shí)候我們也應(yīng)該將這個(gè)項(xiàng)目公司納入合并報(bào)表的合并的范圍。

（二）在進(jìn)行合并報(bào)表是我們要重視未準(zhǔn)確計(jì)量項(xiàng)目公司內(nèi)部銷售損益的情況

在企業(yè)在進(jìn)行整個(gè)會(huì)計(jì)核算全過程中，我們務(wù)必要對(duì)整個(gè)企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)以及整個(gè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益部分資產(chǎn)、甚至是其他往來部分都進(jìn)行一一準(zhǔn)確的計(jì)量。這一切主要的原因是如果我們沒有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，那么這部分損益則會(huì)通過會(huì)計(jì)處理中的無形資產(chǎn)所采用的攤銷年限在整個(gè)企業(yè)報(bào)表中隨后的數(shù)年內(nèi)都會(huì)通過合并抵銷分錄分期確認(rèn)之企業(yè)的整個(gè)合并利潤(rùn)表中。因此一旦企業(yè)的損益出現(xiàn)了計(jì)量不正確或者不準(zhǔn)確，那么對(duì)整個(gè)企業(yè)的合并報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生重大的影響。

隨著我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)及國(guó)力的不斷提升，同時(shí)經(jīng)濟(jì)全球化及經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程越來越深入，作為我國(guó)優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域的建筑領(lǐng)域必然會(huì)順應(yīng)我國(guó)發(fā)展方針策略同時(shí)結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要特征將越來越多地參與到全球經(jīng)濟(jì)及基礎(chǔ)建設(shè)中來，同時(shí)由于原有的一些模式已經(jīng)無法滿足到當(dāng)前的需求，因此在面對(duì)國(guó)外基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目BOT模式將會(huì)被越來越多地采用。隨著近年來我國(guó)越來越多的企業(yè)參與并從事了國(guó)外基建領(lǐng)域項(xiàng)目，在這種情況下這些企業(yè)也會(huì)在運(yùn)用BOT模式中發(fā)現(xiàn)部分障礙，同時(shí)在探索中找到更好的解決方案，在這種情況下給我國(guó)整體的財(cái)務(wù)管理水平提出了新的要求。因此掌握和了解BOT模式的基本內(nèi)容相關(guān)基礎(chǔ)理論，掌握BOT模式運(yùn)行要點(diǎn)以及運(yùn)用后企業(yè)合并報(bào)表準(zhǔn)確呈現(xiàn)的關(guān)鍵點(diǎn)是具有非常重要的意義。