房地產開發企業“營改增”的稅負變動研究

■ 趙娟（重慶商社新世紀百貨連鎖經營有限公司江南商都）

營改增是目前我國結構性減稅和產業優化的重要舉措，其目的是有效避免重復征稅，降低第三產業整體稅收負擔。本文重點聚焦于房地產企業物料成本這一變量因素展開深入研究。通過構建“甲供材料”“乙供材料”兩種運營模式下房地產企業綜合稅負變動的模型，結合房地產企業會計實務核算實務，探析營改增后房地產企業稅負變動情況，得到了與既有文獻不同的有意義的研究結論，并提出了相應政策建議。

一、營改增對房地產企業單一稅負的影響

（一）模型構建

本文首先比較營業稅與增值稅單一稅負。假設房地產企業的銷售收入為S（含稅，下同），采購建筑材料（營業成本）為C1，營改增后取得進項稅可抵扣金額占總成本比例為β，房地產企業（甲方）所支付給房地產建筑企業（乙方）的工程款C2。由于房地產企業所購進的存貨和服務渠道復雜，種類繁多，假定所購進的貨物和服務的進項稅額均符合可抵扣條件，其稅率為17%、5%和3%占建筑材料（營業成本）C1的比例分別為β1、β2、β3。為便于比較，假設為房地產企業提供商品與服務的供應商與營改增之前相同，房地產銷售對象為最終消費者（企業或個人）。對最終消費者而言，只要營改增前后房地產的含稅銷售價格不發生變化，營改增就不會影響消費者的決策，因此營改增前后銷售收入不發生變化。

1．采用簡易計稅

在營改增之前，房地產企業銷售商品（商品房）屬于營業稅“銷售不動產”稅目，按5%的稅率繳納營業稅。為對比二稅的稅負變化，此處暫不考慮城建稅與教育費附加。由于營業稅為價內稅，營業稅額在計征企業所得稅時可稅前抵減，則房地產企業實際繳納的營業稅稅額Tb=S×5%×(1-25%)=0.0375S。

營改增后，房地產企業實行適用簡易計稅，按5%的稅率計征增值稅。同上，不考慮城建稅和教育費附加，由于增值稅是價外稅，在計征企業所得稅前不能抵減應稅所得額，則實際應繳納的增值稅稅額 Ta=S÷(1+5%)×5%=0.0476S。

比較上述二稅的稅額，由于Ta＞Tb，故實行營改增后，對于采取簡易計稅的房地產企業其 稅負增加。當然即使考慮城建稅和教育費附加的情況下，企業所得稅稅負也同樣增加。

2．一般納稅人的稅負

營改增之后，房地產企業適用于“銷售不動產稅目”的增值稅征收范圍，按11%的稅率計算并繳納增值稅。房地產企業應繳納增值稅額采用銷項稅額減去進項稅額方法計征。

從模型（1）可見，房地產企業的增值稅額除銷售收入S外，還與C1、C2、β、β1、β2與β3對個變量的影響。

（二）營改增后房地產企業稅負簡析

房地產企業進項稅額最大影響因素是其建筑材料供給方式，即“甲供材料”或“乙供材料”兩類模式。為分析之便，在兩種采購建筑材料方式下，假定房地產開發企業所支付給房地產建筑企業（乙方）的工程款C2都相同。在“甲供材料”模式下，當（1）式中β1+β2+β3＞0時，即為房地產企業向房地產建筑企業（乙方或施工方）提供建筑材料。在實務操作中，這種模式下又分為兩種情形：其一，房地產企業采購后交由施工方使用，甲供材料作為工程款的一部分，并抵減部分工程款。按照稅法規定，以材料抵減工程款屬于有償交換貨物應視同銷售，房地產企業需繳納增值稅（銷項稅額）；其二，房地產企業采購材料后直接交由施工方使用，并另行支付工程款，此時甲方可以抵扣所購建筑材料的進項稅。在“乙供材料”模式下，在（1）式中β=β1=β2=β3=0時，即房地產建筑企業采購建筑材料進行房地產商品開發，甲方向乙方只支付施工款C2，同時房地產建筑企業還要向甲方收取增值稅款，而甲方將此稅款作為進項稅額，此時房地產企業的應納增值稅額=S÷（1+11%）×11%-C2×11%。

在第一種模式下，房地產開發企業在采購材料時雖然可以獲得進項稅抵扣權，但作為工程款抵減時還要繳納銷項稅額，其適用稅率與購進時相同，基本不能獲得稅收優惠。而在第二種模式下，房地產開發企業可以獲得稅差優惠，故本文僅討論第二種情況。

1.營改增后采用5%征收率稅負

對于適用5%征收率的納稅人而言，顯然稅負增加了0.0476S-0.0375S=0.0101S。

2.營改增后采用11%稅率的稅負

對于增值稅一般納稅人有

假設房地產企業所有用于成本支出的項目均能取得抵扣，即β=100%

（1）若采取乙供材料模式，即β1=β2=β3=0，由（2）得（C1+C2）/S=0.56；當（C1+C2）/S＞56% → [S-（C1+C2）]/S＜0.44 時，即房地產企業毛利率低于44%時，房地產企業營業營改增后其稅負降低。

（2）若采取甲供材料模式，即β1+β2+β3?（0，1），由（2）得，C1/S×（0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08）+C1/S=0.0616

（3）對比“乙供材料”與“甲供材料”模式有

整理后得到 β1×0.06-(β2×0.02+β3×0.08)=0

第 一， 當 β2=β3=0時，C1/S×(β×0.11+β1×0.06）×C2/S×0.11=0.0616，隨著β1的擴大，營改增后房地產開發企業增值稅稅負下降。

第二，當β1=0時，

C1/S×(0.11-β2×0.02-β3×0.08)+C2/S×0.11=0.0616，隨著β2與β3的擴大，營改增后房地產開發企業的增值稅稅負上升。

第三，對比“乙供材料”與“甲供材料”模式，當 β1×0.06＞β2×0.02+β3×0.08，選擇“甲供材料 ”模式比“乙供材料”模式可以獲得更多減稅效益；當β1×0.06＜β2×0.02+β3×0.08時，選擇“乙供材料”模式比“甲供材料”模式可以獲得更多的減稅效益。

二、營改增對房地產開發行業綜合稅負的影響

(一)營改增對房地產行業綜合稅負的影響

上述分析稅種僅涉及了營業稅與增值稅，之后分析稅種涉及企業所得稅、城建稅、教育費附加費與地方教育附加費。假設企業位于市區，不考慮期間費用，其余條件不變。

1.營改增前稅負

應納營業稅=S×0.05=0.05S，應納城建稅、教育附加費與地方教育附加費=0.05S×（0.07+0.03+0.02）=0.006S，應繳企業所得稅=（S-C1-C2-0.05S-0.006S）×0.25=0.2361S-0.25×(C1+C2)，稅負總額 =0.05S+0.006S+0.2361S-0.25×(C1+C2)=0.2921S--0.25×(C1+C2)。

2.營改增后按11%稅率計征的稅負

銷項稅額=S÷（1+0.11）×0.11=0.099S

可抵扣進項稅= C1×（β-（β1+β2+β3)×0.11)+C1×β1×0.17+C1×β2×0.05+C1×β3×0.03-C2×0.11）

整理后得到

應納增值稅額 =0.099S-[C1×（β×0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+C2×0.11]

假設企業所有用于成本支出的項目均能符合抵扣條件，即β=100%。

（1）假設采取乙供材料模式，即β1=β2=β3=0時，

應納增值稅=0.099S-0.11×(C1+C2)

應納企業所得稅額

故總稅額=0.35785S-0.3699×(C1+C2)

（2）假設采取甲供材料模式，β1+β2+β3?（0，1）

應納增值稅額

應納城建稅、教育附加費與地方教育附加費=[0.099S-（C1×0.11+C1×β1×0.06-C1×β2×0.02-C1×β3×0.0 8)-C2×0.1 1]×(0.0 7+0.0 3+0.0 2)=0.0118S-0.12×C1×(0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)-0.0 1 3 2×C2=0.0 1 1 8 S-C1×[(β1×0.0 6-β2×0.0 2-β3×0.08)+0.0132×C2]

應 納 企 業 所 得 稅 額 ={S-0.0118S-C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.0132×C2]-（C1+C2）}×0.25=0.24705SC1×[(0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.0132×C2]-0.25×（C1+C2）

故總稅額 =0.35785-3C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.1235]-0.47C2

第一，當采取“乙供材料”模式時，令(0.2921S-0.25×(C1+C2))-(0.35785S-0.5607×(C1+C2))＞0，整理后得到（C1+C2）/S＞0.2115。即當收入成本率大于21.15%或者毛利率小于78.85%時，營改增后企業稅負下降。

第二，當采取“甲供材料”模式時，令0.35785S-3C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.1235]-0.47C1-(0.35785S-0.56075×(C1+C2))＜0，整理后得，β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08＞0.041(4)

通過（4）可知，即當房地產企業所購三類物料比例滿足上述（4）的數量關系時，“甲供材料”比“乙供材料”模式享受更多的稅負降低效應，且隨著（4）式左端的數字值越大，企業獲得的減稅效應越大。

（二）分析結論

經過上述分析可知，營改增后，對于增值稅一般納稅人而言，稅負受營改增政策的影響具有不確定性，在乙供材料模型下，當收入成本率大于21.15%時，企業獲得減稅效應；在“甲供材料”模式下，稅負的多少受不同物料所占比重的影響，當β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08＞0.041時“甲供材料”比“乙供材料”享受更多優惠。當17%稅率物料所占的比重越大，企業獲得的減稅效應越大，5%稅率與3%征收率物料所占的比重越大，企業的稅負越大。