裝備制造行業(yè)成本核算制度新論

摘 要：經(jīng)濟發(fā)展和市場競爭倒逼企業(yè)加強成本核算，裝備制造行業(yè)因其行業(yè)本身的特殊性，成本核算與管理一直是個難題，如何在新制度基礎上，設計開發(fā)出裝備制造行業(yè)的成本核算制度，對于規(guī)范與促進該行業(yè)科學精準核算與管理成本，進一步完善我國成本核算制度體系，有著重要意義。本文分析裝備制造行業(yè)對于成本核算的質(zhì)量要求及實現(xiàn)的基礎，闡述了裝備制造行業(yè)的成本核算制度的特點和核算單元的設置、核算科目體系的設置和成本核算流程。

關鍵詞：裝備制造行業(yè);成本核算

成本核算是企業(yè)會計核算中非常重要和復雜的部分，如何更新和完善成本核算制度，使其適應時代的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理需求的變化，是一個重要且嚴肅的話題。

一、我國成本核算制度概況

上世紀七、八十年代全國企業(yè)整頓時期，有關成本核算與管理方面的研究和實踐如雨后春筍，成果層出不窮，1984年國務院發(fā)布的《國營企業(yè)成本管理條例》和1986年財政部發(fā)布的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，就是這個制度基礎的典型代表。1993年7月我國企業(yè)財務會計實施“兩則兩制”，企業(yè)成本核算的范圍發(fā)生了巨大變化，從過去的完全成本改變?yōu)閲H通行的制造成本。

財政部2013年8月面向大中型企業(yè)發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“新制度”），相較歷史是一次明顯的進步，深入地考慮了二十多年來信息技術的發(fā)展和我國企業(yè)經(jīng)營管理對于成本核算需求的變化，也在成本核算方法上吸納了作業(yè)成本法、責任成本制度等相關理論的總結(jié)，在成本核算制度的全面性、系統(tǒng)性和合理性方面均體現(xiàn)出了積極、審慎地探索與創(chuàng)新。2014年以來，財政部以新制度為根據(jù)陸續(xù)發(fā)布了石油石化、鋼鐵、煤炭、電網(wǎng)經(jīng)營等行業(yè)的行業(yè)成本核算制度，我國完整的成本核算制度體系正在逐步完善的過程中。

我國制造業(yè)中裝備制造行業(yè)的企業(yè)數(shù)量眾多，石油石化和鋼鐵等行業(yè)與裝備制造行業(yè)在產(chǎn)品類型和生產(chǎn)方式有著顯著差別，前者的成本核算制度對于后者的參考比較有限。如何在新制度基礎上，設計開發(fā)出裝備制造行業(yè)的成本核算制度，有著重要和現(xiàn)實的意義。

二、裝備制造行業(yè)對于成本核算的質(zhì)量要求及實現(xiàn)的基礎

1.現(xiàn)實性的質(zhì)量要求

（1）實現(xiàn)多元產(chǎn)品的成本結(jié)果

裝備制造企業(yè)在發(fā)展壯大的過程中，即使是其中重視產(chǎn)品標準化工作的優(yōu)良者，一般也會隨著客戶數(shù)量增加、客戶和自身技術研發(fā)成果的遞進式更迭以及適應最終用戶對產(chǎn)品個性化的需求等，所制造的產(chǎn)品逐漸走向多元（包括產(chǎn)品類型和規(guī)格型號的多元）。因行業(yè)市場競爭激烈如斯，競爭決策差之毫厘、失之千里，新制度提出的“產(chǎn)品規(guī)格繁多的，可以將產(chǎn)品結(jié)構、耗用原材料和工藝過程基本相同的產(chǎn)品，適當合并作為成本核算對象”，在實際工作中較難被經(jīng)營者接受，產(chǎn)品成本核算到每個品類、每個規(guī)格上，幾乎是一個絕對而非相對的要求。

（2）實現(xiàn)多維度的成本管理

一般而言，裝備制造企業(yè)的成本核算有兩大維度。一是產(chǎn)品成本維度，其中又包含多個小維度，如品種法、分批法、分步法三種產(chǎn)品成本的基本核算方法，就對應著品類規(guī)格、訂單批次、工序步驟三個維度，各個維度的管理要求不盡相同;又如管理會計角度下的產(chǎn)品變動成本和固定成本維度，是為企業(yè)應用量本利分析、定價模型等管理工具實現(xiàn)相關經(jīng)營管理決策提供基本保障而用。二是責任成本維度，即核算各個單元（成本中心）的可控成本，對其投入產(chǎn)出進行評價，目的是為企業(yè)基、中層建立清晰的激勵導向和績效考核機制提供基本依據(jù)。

（3）成本核算準確

“成本算不準”是許多裝備制造企業(yè)的心病。產(chǎn)品多元、加工裝配工藝繁多以及產(chǎn)品成本構成復雜，導致了企業(yè)精準核算成本并非易事，但遠比這些原因重要的是以工藝、定額為基石的企業(yè)基礎管理的薄弱甚至是體系的缺失，再者是在運用作業(yè)成本法解決間接費用合理分攤的具體落地操作中很多企業(yè)不得其法。

（4）成本核算及時快捷，且成本具有可追溯性

成本信息貫穿于企業(yè)生產(chǎn)管理的各個階段、各個環(huán)節(jié)，影響產(chǎn)品實際成本的各種因素一直處于動態(tài)變化之中，及時快捷地反映產(chǎn)品實際成本的直接成本乃至全部成本的動態(tài)變化，反饋它們與定額之間的差異變化，于企業(yè)精細化管理善莫大焉。

當企業(yè)建立了責任成本管理機制，管理者一般會希望每個單元（成本中心）的生產(chǎn)管理至少有四項數(shù)據(jù)能夠被追溯，包括每個單元在任意作業(yè)時間段的在制品/產(chǎn)成品的品類規(guī)格、產(chǎn)量、質(zhì)量、單位成本等，但因缺少信息技術支撐而幾乎無法實現(xiàn)。

（5）真正落地上述要求

新制度中明確了“企業(yè)內(nèi)部管理有相關要求的，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象”、“在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎上，對有關費用進行歸集分配和結(jié)轉(zhuǎn)”等，但這些要求如何借助現(xiàn)代信息技術，同步獲得多元化、多維度和精準及時快捷可追溯的成本信息，這在新制度、在近些年社會相關論著中，鮮有見到具體的答案。

2.關于實現(xiàn)基礎的分析

企業(yè)為什么難以實現(xiàn)上述質(zhì)量要求，從事物發(fā)展的基本規(guī)律分析，主要有這些企業(yè)管理基礎較弱、管理者對成本動因理解不充分以及通用型信息系統(tǒng)不能支撐精細化核算三方面的原因，其中最核心的還是基礎管理問題。

（1）企業(yè)基礎管理

企業(yè)基礎管理涉及面非常廣，許多工作與成本信息直接間接相關，但與前述質(zhì)量關聯(lián)度最大的同時也是裝備制造企業(yè)“通病”的，有如下三個：

①工藝數(shù)據(jù)管理

工藝數(shù)據(jù)管理又稱工藝解析，是決定多元化產(chǎn)品和多維度成本核算的根本因素。它是企業(yè)在產(chǎn)品技術檔案基礎上，依據(jù)生產(chǎn)裝備與生產(chǎn)技術水平，對產(chǎn)品實現(xiàn)過程進行工藝元素的數(shù)據(jù)分解與數(shù)據(jù)建模，該數(shù)據(jù)涵蓋了與各品類規(guī)格產(chǎn)品對應的加工單元、工序、工藝流程、產(chǎn)品工藝方案、工序在制品編組、工序節(jié)拍、工序定員、工序工時定額、工序BOM、工序能源消耗、工序工裝消耗等。工藝解析一般按照先產(chǎn)品分類解析，再產(chǎn)品個體解析的方法進行。

②在制品編組

在制品編組是產(chǎn)品成本和責任成本具有可追溯和及時性的前提。在制品編組就是在制品在生產(chǎn)過程中的數(shù)量綁定，按照作業(yè)對象自第一道工序至最終產(chǎn)品運輸包裝，規(guī)范作業(yè)對象在單工序保持不間斷作業(yè)和工序間批量移動的不可拆分的最大數(shù)量。將在制品在產(chǎn)品實現(xiàn)過程中分次流動的現(xiàn)象定義為“編組”，是從管理范疇將在制品分次流動的現(xiàn)象予以規(guī)范。在信息系統(tǒng)和生產(chǎn)現(xiàn)場信息采集技術的支撐下，生產(chǎn)成本可以精細核算到每一在制品編組上，也能保證任一在制品編組的成本可以被追溯。

③工時定額管理

工時定額是企業(yè)管理基礎之基礎，是影響產(chǎn)品成本核算準確的最關鍵因素。它是在一定的生產(chǎn)技術組織條件下，對生產(chǎn)單位合格產(chǎn)品和在制品所需勞動時間預先規(guī)定的限額。生產(chǎn)成本中的人工消耗和很多費用消耗是由時間驅(qū)動的，缺少準確的工時定額，自然不會得到準確的產(chǎn)品成本。許多裝備制造企業(yè)至今還在采用簡單計件的方式計算生產(chǎn)工人工資，沒有建立起工時定額管理，所以“成本算不準”。

（2）成本動因

成本動因包括兩個層次及步驟：第一，哪些成本是因直接消耗資源而產(chǎn)生，且產(chǎn)品成本和責任成本同時能夠計量，哪些成本是因間接消耗資源而產(chǎn)生，責任成本和產(chǎn)品成本都不能同時計量;第二，生產(chǎn)中直接消耗資源但對應的產(chǎn)品成本不能同時計量，那是什么原因驅(qū)動了這部分產(chǎn)品成本的發(fā)生？生產(chǎn)中間接消耗資源但對應的責任成本和產(chǎn)品成本不能同時計量，那是什么原因驅(qū)動了這部分產(chǎn)品成本的發(fā)生？

基于上述理解，對那些不能直接計入責任中心和產(chǎn)品的成本，以每項作業(yè)、每個產(chǎn)品實現(xiàn)過程花費的時間作為分配標準進行分攤計入。花費的時間可有多種數(shù)據(jù)表現(xiàn)形式，例如工時定額、生產(chǎn)節(jié)拍、工序定員等（該等數(shù)據(jù)依據(jù)前述企業(yè)基礎管理工作而建立）;同時對分攤設計恰當?shù)牧鞒毯鸵?guī)則。

基于成本動因的理解，我們可將這些不同定義的成本進行整合，實現(xiàn)多維度并快捷的成本核算與管理，具體如下：

①直接成本=直接變動成本，間接成本=間接變動成本+間接固定成本

②變動成本=直接變動成本+間接變動成本=責任中心可控成本，固定成本=間接固定成本=責任中心不可控成本

企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，按照成本的經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則以及成本性態(tài)來設置成本項目。

（3）信息系統(tǒng)

由于ERP信息系統(tǒng)自身的局限性，以裝備制造企業(yè)為代表的離散型制造企業(yè)，想從其標準型成本模塊獲取前述上乘質(zhì)量的成本信息是幾無可能，需要對通用軟件進行二次開發(fā)，或者自主獨立開發(fā)一套ERP系統(tǒng)，過程中還要結(jié)合生產(chǎn)現(xiàn)場信息采集等現(xiàn)代信息技術。

三、裝備制造行業(yè)的成本核算制度的特點和成本核算秩序設計

1.“五個一”創(chuàng)新

綜合前文所述，裝備制造行業(yè)的成本核算制度設計有以下幾個特點：

（1）一項主要創(chuàng)新——在制品編組。

（2）一個基本前提——工藝解析+工時定額管理+現(xiàn)代信息技術。

（3）一種核算方法——同一核算秩序下同步應用品種法、分批法、分步法三種基本核算方法，并且融入時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)點。

（4）一組成本整合——將直接成本和間接成本、變動成本和固定成本、責任中心可控成本與不可控成本予以組合，同步實現(xiàn)多維度成本結(jié)果。

（5）一套核算秩序——將責任中心、多維度科目體系和成本歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)流程進行集成，形成一套核算秩序。

2.成本核算秩序設計

（1）責任中心即核算單元的設置

企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)按照基本生產(chǎn)工藝流程、輔助生產(chǎn)工藝流程和公共管理服務流程，設置基本、輔助和公共三類成本核算單元。基本核算單元是指企業(yè)直接生產(chǎn)主要產(chǎn)品的基本生產(chǎn)組織，它可以是一道工序，也可以是多道工序;輔助核算單元是指為基本生產(chǎn)服務的產(chǎn)品和勞務供應的輔助生產(chǎn)組織，它可以是一道工序，也可以是多道工序;公共核算單元是指管理和間接服務于基本生產(chǎn)和輔助生產(chǎn)的組織，它一般按照管理和服務職能來設置。

（2）多維度核算科目體系的設置

如下表所示。

（3）成本核算流程

企業(yè)按照核算單元，分別成本項目和費用要素，對產(chǎn)品成本進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。流程圖如下圖所示。

①產(chǎn)品成本的歸集

生產(chǎn)產(chǎn)品使用的原材料、輔助材料、委托加工材料、外購半成品、包裝物根據(jù)工藝BOM領料，按照實際成本進行核算，采用移動加權平均法結(jié)轉(zhuǎn)原材料、輔助材料、委托加工材料、外購半成品和包裝物的成本，直接計入各產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和各核算單元成本。

②能源動力成本的歸集

生產(chǎn)產(chǎn)品使用的能源動力按照實際成本進行核算，根據(jù)相關數(shù)據(jù)確認其消耗量并計入各核算單元成本。

③直接人工成本的歸集

直接及輔助從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的人工成本，直接計入各核算單元成本。

④制造費用的歸集

為組織和管理產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費用，計入制造費用。

企業(yè)應當通過工作令號管理，將制造費用下各要素費用分別計入相應核算單元。

制造費用下的在用周轉(zhuǎn)材料攤銷，應當按照各核算單元在用周轉(zhuǎn)材料當期使用時間與其預定使用壽命之比來計算攤銷費用。

（4）產(chǎn)品成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)

①能源動力成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)

各核算單元的能源動力成本，按照生產(chǎn)節(jié)拍分攤，計入各產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

②直接人工成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)

各核算單元的直接人工成本中，未能直接計入各產(chǎn)品生產(chǎn)成本的各項津貼、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險費、住房公積金、其他勞動保險及勞務費等，按照工時定額分攤計入各產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

③輔助生產(chǎn)成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)

輔助核算單元先計算所供應產(chǎn)品和勞務的單位成本，再根據(jù)受益核算單元（包括各基本核算單元、各公共核算單元和企業(yè)的非生產(chǎn)部門（如經(jīng)營管理職能部門））耗用產(chǎn)品和勞務的數(shù)量分配輔助生產(chǎn)成本。

④制造費用的分配和結(jié)轉(zhuǎn)

公共核算單元歸集的制造費用，月末按照各基本核算單元定員數(shù)量所占總定員數(shù)量的比例分攤給各基本核算單元。

各基本核算單元的制造費用按照費用要素歸集后，月末全部分配轉(zhuǎn)入各個產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。裝備制造企業(yè)應當根據(jù)實際情況，一般采用工時定額、生產(chǎn)節(jié)拍、定員數(shù)量、在制品/產(chǎn)成品數(shù)量等作為基礎對制造費用進行分配。

各費用要素的分配方法如下：

間接人工費，按工時定額分攤;折舊費，按生產(chǎn)節(jié)拍分攤;無形資產(chǎn)攤銷費，按工時定額分攤;運輸費，按在制品/產(chǎn)成品數(shù)量分攤;維護及修理費，按工時定額分攤;財產(chǎn)保險費，按工時定額分攤;辦公費，按定員數(shù)量分攤;水費，按定員數(shù)量分攤;電費，按定員數(shù)量分攤;差旅費，按定員數(shù)量分攤;會議費，按定員數(shù)量分攤;業(yè)務招待費，按定員數(shù)量分攤;外委業(yè)務費，按工時定額分攤;在用周轉(zhuǎn)材料攤銷費，按生產(chǎn)節(jié)拍分攤;租賃費，按工時定額分攤;機物料消耗，按生產(chǎn)節(jié)拍分攤;試驗檢驗費，按工時定額分攤;勞動保護費，按定員數(shù)量分攤;排污費，按工時定額分攤;信息系統(tǒng)維護費，按工時定額分攤;其他費用，按工時定額分攤。

（5）產(chǎn)成品成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)

基本生產(chǎn)工藝流程上的產(chǎn)品成本，按照上游基本核算單元向下游基本核算單元的實際運送量和實際成本，分步結(jié)轉(zhuǎn)為下游基本核算單元在制品和產(chǎn)成品的直接材料（原材料）。輔助核算單元的產(chǎn)品和勞務，按照輸入受益基本核算單元的實際數(shù)量和實際成本，結(jié)轉(zhuǎn)為受益基本核算單元的能源動力或運輸費、維護及修理費、試驗檢驗費等。基本核算單元各產(chǎn)成品、在制品的成本費用完整歸集后，根據(jù)入庫各產(chǎn)成品的數(shù)量，計算各產(chǎn)品品種單位成本。

四、結(jié)語

本文是在財政部《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的基礎上，對裝備制造行業(yè)成本核算制度問題，選擇重點做了闡述。此制度設計基本適應社會和行業(yè)發(fā)展的需求，獲得高質(zhì)量的成本信息，但包括裝備制造行業(yè)在內(nèi)的離散型制造，其成本核算與管理問題深邃。文中論述僅為拋磚引玉，供更多同志對離散型制造的成本實務問題思考研究對策。

參考文獻：

[1]《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》2013財政部.

[2]郭雪萌，李紅昌，門瑢.裝備制造業(yè)成本與質(zhì)量管理—以高速列車總裝制造為例[M].北京交通大學出版社，2018.

作者簡介：莫新良（1973- ），男，籍貫：湖南，本科，中國空分工程有限公司，會計師，研究方向：財務管理、稅務、管理會計等