透過流程和數據分析尋找科研超墊支真因

馬淑敏/中國航空工業集團公司雷華電子技術研究所

雷德新/中國航空工業集團公司西安飛行自動控制研究所

潘洪悅/中國航空工業集團公司洛陽電光設備研究所

為了進一步加強科研經費管理，核實科研經費超墊支的真實情況，按照集團公司統一安排，針對性成立了具有科研背景的專項審計小組，于2017年7 月對A 公司科研經費超墊支的真實情況進行了審計。在審計工作中堅持問題導向、制度導向、風險導向相結合的原則，抽取了5 項科研項目進行審計。審計重點為科研管理制度、費用分攤以及自制半成品和產成品結轉制度的建立及執行情況。通過對制度、流程和數據的分析，發現被審計單位科研費超墊支中存在的因對科研經費管理制度理解不到位導致任意調節和少計科研管理費、因成本結轉流程設置等原因導致多計材料費、因核算制度和分攤的原因導致科研項目多計外協費，最終影響科研經費超墊支的真實性。

一、數據分析，問題導向，發現管理費任意調節真相

審計人員在對A公司科研費用中的管理費審計時發現，該公司部分科研項目明細賬中的管理費有一項調節數，經過數據分析，2016年被調整項目的管理費均為前六項成本的15%，審計人員調取了相關調賬憑證進一步對發現疑問進行佐證，從憑證附件中發現該公司將2016 年科研項目管理費不足前六項之和15%的差額部分由管理費用直接倒擠出數調至科研成本；追查其他年度發現2014 年科研項目的管理費采用同樣的方式將科研管理費調整為前六項成本的18%。2014 年、2016 年兩個年度該公司存在任意調節科研項目管理費的現象，最終導致其2014 年和2016 年科研項目管理費超實際比例結轉，導致此次重點審計的5 個科研項目多計科研成本100余萬元。

審計人員依據科研核算制度和多年科研經費管理的經驗判斷，每一科研項目的投入工時或人員比例正好相同的概率很小，每一科研項目的管理費與前六項成本比例不可能正好相等，審計人員就此疑問提出了審計組內部討論要求，審計組討論后一致認為應按會計準則的規定據實列支，各科研項目根據實際投入的人員比例或實際工時進行分攤。

審計人員根據查實的情況，向被審計單位的科研經費核算人員李某提出了其分攤管理費用方式存在問題，李某在審計人員提出該問題時第一反應是自己的做法沒有問題，并再三強調自己是按制度執行的，審計人員針對李某對科研經費相關管理制度中科研管理費用比例規定的誤解與其進行了一次又一次的溝通，將科研項目管理費的相關制度與李某一起解讀，經過審計人員耐心細致的溝通，李某終于認識到其科研項目管理費分攤的錯誤，最終接受了抽查項目科研成本多分攤100余萬元管理費用的事實。

二、數據分析，風險導向，發現外協試驗費多計現象

審計人員在對A公司科研費用中的外協費審計時發現，該公司制造費用科目中直接列支了外協費，審計人員感覺此核算方式有些與常規不同，也與會計準則的核算要求不同，審計人員進一步審查該公司外協加工費的核算歸集情況，發現該公司外協費一部分直接計入科研成本，一部分則計入制造費用，計入制造費用的部分通過分攤方式最終計入了生產成本和科研成本。

該公司的外協費為什么這樣核算，通過分攤計入科研項目的外協費是否正常？帶著疑問，審計人員調取了制造費用分攤的相關會計憑證，對制造費用的分攤進行分析。從分攤表中可以看出，分攤基數為制造費用的總額，分攤時未將外協費剔除，故通過分攤方式將應由生產項目承擔的外協費分攤計入了科研項目，此種分攤方式與會計受益原則和一致性原則不符。審計人員進一步審計發現憑證附件中的外協加工零組件流程跟蹤單均有明確的產品型號，能實現外協費直接對應科研項目和生產項目歸集相應的成本，至此審計人員可以判斷，科研項目承擔了不該承擔的外協費，最終導致重點審計的5個項目多計外協成本數萬元。

在發現A 公司在科研成本中多計外協費的基礎上，審計人員經過繼續排查，發現該公司將屬于科研項目的評審費、試驗費直接計入了科研項目成本；將屬于生產項目的評審費計入管理費用；將試驗費計入制造費用；并通過費用分攤方式將以上應由生產項目承擔的費用也分攤計入了科研項目成本，導致此次重點審計的5個科研項目多計成本數萬元。

三、流程梳理，制度導向，發現材料成本重復記入現象

通過對A 公司《科研試制費管理與核算辦法》的了解，發現該公司計入科研項目成本的材料費分兩次計入：第一次計入是在自制半成品環節，第二次計入是在產品完工后交付科研項目環節。此核算方式是否會導致材料費重復計入科研項目？

帶著疑問，針對該公司的材料核算流程，審計人員對該公司XX 科研項目包括物資領用、半成品結轉、產成品結轉及科研產品結轉等過程的成本核算業務流程進行了穿行測試。測試發現該公司在生產加工過程中的自制半成品材料成本直接計入相關科研項目，此時第一次將材料費按實際消耗直接計入科研項目。在科研產品交付環節由產成品庫轉入，將完工產品材料成本結轉計入科研項目，此時為第二次將材料成本計入科研項目。針對第二次計入科研項目的材料成本，審計人員對完工入庫產成品的材料成本進行了深入剖析并輔以財務浪潮核算系統及EPR生產系統進行驗證，發現其完工產品材料成本是依據整套材料消耗定額（包含自制半成品的材料費）并調整材料差異后直接轉入產成品。據此可以判斷生產加工過程中的自制半成品材料成本重復計入了科研項目，最終導致此次抽查審計的5個項目多計材料成本數百萬元。

四、數據分析，加強復核，發現科研成本少計管理費用現象

審計人員在對A 公司管理費用分攤進行審計時，從自制半成品成本結轉和完工產品成本結轉憑證中發現，該公司在結轉自制半成品階段按當月科研項目半成品工時占當月科研及生產總交付工時的比例將管理費用分攤計入科研項目。在自制半成品通過再加工、裝配、調試后將完工產品轉入產成品庫，完工產品入庫成本包括原材料、燃料、動力、直接人工、外部勞務、制造費用、專用工裝、廢品損失，半成品至產成品階段科研項目應承擔的管理費用未分攤計入完工產品成本，導致半成品至產成品階段科研項目應承擔的管理費用缺失，最終由于管理費用分攤的方式導致科研項目少計管理費用。

此問題的產生是由于公司的成本結轉流程設置存在問題，但審計人員與公司的會計主管王某溝通中，王某認為其流程設置并無缺陷，管理費用并未少計，在溝通不暢的情況下，審計人員畫出了被審計單位的成本核算流程圖，從流程圖中可以清晰看出管理費用的缺失，至此王某不得不接受少計管理費用的事實。

五、經驗與體會

回顧整個審計過程，從審前準備、審計過程溝通、審計方法運用方面提出三點經驗供審計人員參考：

一是審前充分準備，認真制定審計方案，精心選派人員，為審計工作有的有序和高效開展以及保障審計質量作好充分準備。審計準備是科研經費審計順利開展的重要基礎和保證。（1）人員準備。科研專項審計是一個專業性強、一般審計人員少有接觸的審計業務。在接到審計任務后，航電股份公司審計主管根據審計項目的特殊性有針對性地選派不同專業的審計成員，包含科研管理人員、成本價格管理人員、科研核算人員及經驗較為豐富的審計人員，做到專業互補。（2）審前培訓。熟練掌握國家財經法律法規是審計人員開展審計工作的前提。專業技能人員選調好后，審計項目現場負責人在審計人員進場前要求審計人員對相關的科研管理制度進一步學習，了解這些制度的特殊管理要求，及時補充更新知識，為開展審計做好必要的政策儲備。（3）統一標準和要求。審計人員進場后，現場審計負責人通過對審計方案的講解，明確以審計報告內容為主線作為審計重點，并細分審計內容以及應采用的審計方法，通過審前培訓和審計方案細化，統一標準和要求，使審計人員在審計工作中有明確的指導方向。

二是建立有效的溝通機制。有效的溝通機制是保證審計質量的前提條件。審計并非審計人員的單方面行為，必須加強與被審計單位財務和業務管理部門的溝通。同時，針對不同人員特點和管理角色差異，溝通的內容和側重點也有所不同。科研管理部門對科研項目實施管理，負責建立健全科研經費管理責任制，因此溝通的內容主要是政策的咨詢與重大問題的反饋，以及雙方存在異議時的協調，目的是了解管理中的風險和問題。財務部門負責經費的核算和日常支出管理，溝通的內容主要是財務核算以及制度執行、支出的手續完善等。溝通主要涉及課題負責人、科研管理人員、科研項目財務核算等相關人員，內容主要是項目執行、財務核算與管理以及其他內容。

三是理清被審計單位核算流程，靈活運用審計方法，補充可參考的具體審計方法，從單位流程進行初步判斷是否存在缺陷，并因流程缺陷可能導致成本費用核算不真實，會否導致成本不實。保持職業敏感，不放過任何疑點，透過數據分析尋找真相。