推行全面預算管理 助力成本有效控制

汪磊 周慧

摘要昆藥集團股份有限公司作為醫藥制造企業，面臨藥品限價、用藥范圍受限、原料價格被壟斷，獲取利潤的空間被擠壓，昆藥集團摸索出符合實際情況的管理會計方法，主要是實施從上到下全員共同參與的全面預算管理活動，將企業經營目標具體化，加強內部控制，從控制采購成本到控制生產環節的料、工、費，有力控制成本的上升，完善生產相關人員的考核辦法，保障產品的盈利空間，保持并提高產品的市場占有率，企業由此實現經營業績持續增長，處于良性發展的態勢。

關鍵詞 全面預算管理；成本管控；經濟效益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.014

對企業來說，將管理會計運用于企業的實際生產經營活動中，實現資源的優化配置，提高企業的生產效率、生產經濟效果和經濟效益，打造百年企業，是迫在眉睫的事情。

基于醫藥行業的政策及發展情況，醫藥行業仍處于一個艱難困苦的改革陣痛期。昆藥集團股份有限公司（簡稱“昆藥集團”）作為醫藥制造企業，面臨藥品限價、用藥范圍受限、原料價格被壟斷，獲取利潤的空間被擠壓，如何應對接下來更為殘酷的競爭和挑戰，保持并提高產品的市場占有率，昆藥集團摸索出符合實際情況的管理會計方法，主要是實施全面預算管理，加強內部控制，采取措施控制成本，保障產品的盈利空間。

一、昆藥集團成本管控存在的問題

在實施全面預算管理之前，對于成本的控制，財務屬于事后算賬、分析與反饋，無法做到事前預警及事中的跟蹤。在績效考核中，沒有很強的數據支撐，責任區分不明，考核指標很難落地。成本管控存在的問題主要是以下幾方面：

（一）原材料采購成本較高

原輔料、包裝材料是藥品生產的主要成本之一，在成本構成中比重較大，綜合占比70%以上，而且面臨原材料價格逐年上漲、原料被壟斷的局面，公司在采購環節采取的措施相對乏力，難以控制、降低采購成本。

公司所使用的幾種重點物料在2015年至2017年間價格明顯上漲，如圖1所示，價格漲幅最低為4%，最高達202%。

（二）成本預算和成本控制的精細化程度不高

成本資料的收集和整理時效性不強、數據顆粒度粗，導致管理層無法找準成本費用浪費的根源。在實行成本預算與控制時，管理層一般根據成本、費用的構成，如原材料、制造費用、管理費用等分項下達成本、費用預算的削減任務，且該削減任務一般表示成籠統的比例，如生產成本下降3%。公司的成本預算與控制精細化不夠，各單位、員工對成本控制的積極性不高。

（三）成本控制的考核機制不夠健全

成本考核是成本控制過程的重要組成部分，其主體應該是全體職工，昆藥集團成本控制績效考核指標體系不夠健全，對員工的激勵不足，各車間、部門、班組的員工對于成本控制的目標、重點、方式和方法不了解，成本控制意識不強，成本控制效果不理想。

二、全面預算管理體系

昆藥集團于2011年提出實施全面預算管理，運用成熟有效的企業內部控制方法，實現對公司業務流、信息流的整合，對企業規劃戰略目標、控制日常活動、分散經營風險以及優化資源配置發揮了積極作用。實施全面預算管理，其目的就是使公司利益最大化，也解決成本管控中出現的問題[1]。

昆藥集團實施全面預算管理的思路是根據公司未來幾年的發展戰略規劃，分解具體每年的任務指標，圍繞指標分解到銷售、生產、職能部門，銷售指標逐級、層層分解到具體的銷售人員，生產負責控制生產過程的成本，職能部門控制本單位發生的各項支出，明確責任，再配以相應的考核指標。

昆藥集團實施全面預算管理的具體做法，包括預算的組織體系、預算管理周期、內容體系、預算指標、預算編制審核下達流程、預算調整、預算執行情況反饋及預算的考核等。

（一）全面預算組織體系

昆藥集團的全面預算管理體系如圖2所示。

1.預算管理委員會

昆藥集團設立預算管理委員會。預算管理委員會一般由經營管理委員會成員組成，預算管理委員會是常設機構，昆藥集團總裁擔任昆藥集團預算管理委員會主任，下設預算管理辦公室。

2.預算管理辦公室

昆藥集團財務運營中心管理會計部履行預算管理辦公室職責，是預算管理委員會的執行機構，并在預算管理委員會的領導下開展工作。

各級子公司設置相關管理部門，結合自身的實際情況設置預算管理機構。

（二）全面預算管理的周期

昆藥集團年度預算工作的整體周期是從預算年度的上年九月至次年三月，時間跨度為一年零七個月。

預算管理整體周期在時間上可分為三個階段，分別為確定預算目標并進行預算編制與匯總、預算執行期、預算考核期。

1.確定預算目標并進行預算編制與匯總：昆藥集團于預算年度的上年十一月中旬向各子公司批復下一年度的預算目標，各子公司據此編制預算，并匯總上報至昆藥集團預算管理辦公室，最終于十二月底將審批通過的預算下達至各子公司。

2.預算執行期：當年一月至十二月為預算執行期，各子公司需做好預算的執行控制和差異分析工作。

3.預算考核期：次年一月至三月為預算考核期，對各責任中心、各子公司上一年度的預算執行情況進行考核與業績評價。

（三）全面預算內容體系

全面預算包括經營預算與投資預算。其中，經營預算包括銷售預算（銷售收入預算、銷售回款預算、銷售價格預算、銷售費用預算）、生產預算（含材料、動力耗用定額及價格、人工成本，預算編制說明）、采購預算（采購數量、價格）、人力成本預算、費用預算（包括制造費用預算、管理費用預算、銷售費用預算和財務費用預算）、利潤預算、資金預算；投資預算包括固定資產預算、在建工程預算、無形資產預算、研發支出預算、股權投資預算。

（四）全面預算指標

全面預算主要財務指標包括目標銷售收入及增長率、目標銷售利潤及增長率、目標利潤總額及增長率、目標凈利潤及增長率、目標凈資產收益率及增長率、目標現金回籠及回籠率、目標經營性現金凈流量。

昆藥集團根據各子公司的經營能力與經營計劃，通過預算管理委員會在昆藥集團與子公司間進行對應，確定各公司預算目標方案后報董事會批準，繼而分解、下達至各子公司，子公司依照此形式逐級向下進行分解。預算目標盡量落實到責任中心、各子公司和責任人。各責任中心、各子公司的負責人為預算目標的責任人，對預算目標的完成情況負責。

（五）全面預算編制、審核、下達流程

整個預算編制、審核遵循“三上三下”原則，自上而下，自下而上，每一輪預算上報，需要經過公司預算管理委員會審核，指標不達標的、不符合要求的，被審核單位都要重新修訂再上報。

（六）全面預算的調整

為防范預算調整帶來的風險，經過批準的各級預算，原則上不能進行調整，若確因情況特殊需要調整，要求預算調整事項符合企業發展戰略和現實生產經營狀況，預算調整重點放在預算執行中出現的重要的或非正常的關鍵性差異方面，預算調整方案客觀、合理，才能進行調整。

（七）預算執行情況的反饋

次月初，財務把上月的預算執行情況反饋給各單位負責人，做到心中有數，以便于安排工作計劃，督促經營指標達成。預算差異較大時，各單位要做差異分析報告，查明原因及責任人。

公司已建立管理會計報告體系，包括預算管理類的、資金管理類的、銷售管理類的、成本管理類的、部門費用類的、管理會計類的等。

（八）全面預算考核

預算考核是預算管理的重要組成部分[1]，各預算公司將其納入公司整體考核體系。昆藥集團以子公司預算目標的完成情況為依據對子公司進行業績考核，各子公司據此對內部各責任中心進行業績考核。各責任中心又具體考核到部門/分廠、車間、班組、個人。預算考核工作由預算管理委員會組織進行。

三、全面預算管理體系中成本管控方法及考核

（一）成本管控方法

昆藥集團財務人員在實際工作中，積極應對不斷變化的情況，適應企業發展的需要，通過崗位角色的轉變，運用目標成本法、標準成本法、定額成本法等，摸索出管理會計的實操辦法。

1.費用的執行與控制

ERP系統承擔了出差申請、差旅報銷、費用申請、報銷、付款以及預算編制等費用業務流程審批，從源頭提高預算控制的顆粒度，實現專項費用專項使用，以及費用的上下關聯和完整可追溯性。

2.直接材料成本的控制與執行

通過預算這根紐帶，公司將降本增效的理念貫穿于實際工作，應用目標成本法進行管控。區分直接材料成本的控制職責，采購部負責采購成本的控制，生產車間控制直接材料的消耗量。

每年預算編制時，鎖定生產車間的直接材料的單位消耗量即目標單耗，再乘以直接材料的目標單價，得到年度的預算成本即標準成本[2]。每月結算后，財務計算直接材料的實際成本，與標準成本進行對比分析，季度末提供給人力資源中心作為考核依據。

生產車間在生產過程中控制材料成本，提高產品收率是重中之重。

為保證在制產品成本數據清晰完整，財務人員對在制產品生產情況進行監控，及時了解在制產品的生產時長、進度、在制成本等信息。對已開工、未結算的生產訂單進行領料數據統計對比，需包含訂單已領物料的物料編碼、物料名稱、規格型號、應領數量、已領數量、差異數量、差異備注等字段信息。

對于研發試制、受托加工產品，財務制定《非常規品種成本歸集的規定》，采用在ERP下達研發訂單的辦法，單獨歸集研發產品、受托加工產品耗用的材料成本、加工成本，避免將材料成本混淆于正常產品中，達到產品成本的精細化管控，實現物流、信息流一致。

3.制定加工成本的分攤方法

加工成本改變以往單一的工時分配方法，根據產品生產耗用的工時、使用的設備對應的折舊額及物料/產品入庫、生產過程中產生的質檢成本，采用工時系數、折舊系數、動力系數、質量系數分別分攤人工成本、制造費用、折舊費、動力費、質量檢測費。

4.非生產物料的控制與執行

生產成本構成中，制造費用項目下的機物料消耗，包括五金低耗、備品備件的領用金額占比較高。為了控制實際發生金額，第一步，將非生產性物料從手工賬務管理的線下管理改為線上管理，即進行物料盤點、編碼，錄入ERP系統；第二步，財務要求ERP實施方開發機物料消耗專項控制程序，從2016年開始實施采購計劃的金額控制，做到源頭控制。

（二）成本的考核

生產成本考核的層級是人力資源中心考核分廠，分廠考核車間主任，車間主任考核班組長，班組長考核員工。采取定量與定性相結合，根據崗位性質配比不同的指標權重。定量指標包括制造成本、質量合格率、生產計劃完成率，定性指標包括GMP體系、工藝質量、安全生產、環保等[3]。考核指標及評分細則見表1。

四、成本管控效果

通過全面預算管理、成本管控工具的使用，生產管理人員成本管理意識增強，做每一件事，都會考慮對成本的影響，比如生產的排產，考慮能源的集中統一使用，因為公司老生產基地是20世紀50年代的老廠區，受地域限制，生產車間、動力車間、倉庫分散而且規劃不合理，能源供應管道路徑長，管損高；車間對產品的排產，盡可能減少品種更換，降低清場的頻率，減少清場成本；材料消耗、產品收率、產品質量的考核與車間主任及班組長的績效掛鉤，材料成本控制在預算額度內。產品成本比較合理，定價依據更充分。

某原料的成本2019年與2017年的對比情況見表2，直接材料成本得到很好的控制，除了制造費用外，其他成本項目均有不同程度的下降。

綜上所述可知，昆藥集團通過實施從上到下全員共同參與的全面預算管理活動，以降本增效為目標，通過內部流程優化，將目標成本法、標準成本法和定額成本法等管理會計工具和方法融入企業全面預算管理，充分發揮企業現有的ERP信息平臺中的成本控制功能，初步形成了一套規范合理的成本管控體系，增加了預算管理的準確性，提高了企業精細化管理水平，并取得了較好的經濟效益。AFA

參考文獻

[1]趙仲杰.新全面預算管理實務與操作[M].昆明：云南大學出版社，2010：220.

[2]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2018：379.

[3]姜濤.企業內部控制規范手冊[M].北京：人民郵電出版社，2010：416.

（審稿：張國永編輯：陳麗娟）