研發(fā)費用稅前加計扣除審計要點的若干思考

黃艷春

為了做好供給側(cè)改革，配合國家產(chǎn)業(yè)升級政策，鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，國家稅務(wù)總局等先后出臺三個“研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策，規(guī)范可納入稅前加計扣除范圍的企業(yè)研發(fā)費用。本文結(jié)合審計實踐，從研究開發(fā)費用稅前加計扣除的審計要點視角，引導(dǎo)審計人員熟練掌握研究開發(fā)費用稅前加計扣除稅收政策和審計重點范圍，思考為企業(yè)解決內(nèi)控程序與核算規(guī)范等業(yè)務(wù)問題的措施。

為了配合國家產(chǎn)業(yè)升級政策及鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，國家稅務(wù)總局等先后出臺三個“研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策”，之后，財稅〔2017〕34號又進一步提高了稅前加計扣除比例。在具體審計實務(wù)中，如何把握好研發(fā)費用加計扣除審計，保證企業(yè)合理抵扣是事務(wù)所應(yīng)盡的職責(zé)。

一、研發(fā)費用加計扣除審計重點關(guān)注事項

筆者依據(jù)過往的12家企業(yè)的審計實踐，認(rèn)為審計人員應(yīng)主要關(guān)注以下幾個審計要點：研發(fā)項目內(nèi)控程序，研發(fā)人員及研發(fā)人員費用的界定，研發(fā)費用界定。

（一）重點做好研究開發(fā)費用內(nèi)控程序?qū)徲?/p>

一是申報的研發(fā)項目是否屬于國家支持的重點產(chǎn)業(yè)化、高新技術(shù)等領(lǐng)域，關(guān)注是否只進行簡單的技術(shù)和工藝更新，且不具有先進性、創(chuàng)新性，可以通過審閱研發(fā)項目書面資料進行判定，如可研報告、鑒定報告等;二是審計人員應(yīng)關(guān)注計劃目標(biāo)、支出明細(xì)與研發(fā)項目預(yù)算支出是否配比，可以通過查閱研究開發(fā)項目計劃書、項目研究開發(fā)費預(yù)算支出等進行確定;三是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)研發(fā)成果是否達到期望目標(biāo)，可以通過查閱研究開發(fā)項目的查新報告、申報專利及實用新型、研發(fā)產(chǎn)品報告來確定;四是審計人員關(guān)注企業(yè)研發(fā)項目實際配置人員是否合理，可通過查閱研發(fā)人員學(xué)歷證書、職稱證書、履歷情況表及研發(fā)項目人員明細(xì)表。通過對企業(yè)內(nèi)控研發(fā)項目資料審計，防止企業(yè)研發(fā)項目出現(xiàn)不符合財稅〔2015〕119號文件規(guī)定的研發(fā)活動。

（二）重點做好研發(fā)人員及研發(fā)人員費用的界定

一是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否有虛列研發(fā)人員情況，可通過查閱參與研發(fā)的人員工資表、與企業(yè)提供個人所得稅申報表、社保清單或者其他有效的憑證證明相核對進行鑒別。

二是審計人員應(yīng)關(guān)注是否將身兼數(shù)職人員費用全部計入研發(fā)費用、分?jǐn)傄罁?jù)是否合理，可通過查閱企業(yè)組織機構(gòu)圖及機構(gòu)人員配置表，人員工作記錄情況表等進行鑒別。

三是審計人員應(yīng)關(guān)注是否將企業(yè)累計工作日未達183天以上研發(fā)人員（包括正式、兼職或臨時聘用人員）費用計入研發(fā)費用，可通過檢查研發(fā)人員工資發(fā)放表及銀行轉(zhuǎn)款記錄、考勤記錄進行鑒別。

四是審計人員應(yīng)關(guān)注研發(fā)人員費用組成，是否存在將非研發(fā)人員的福利費用、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險等列入研發(fā)費用，可通過研發(fā)費用明細(xì)賬、工資等進行鑒別。

從近幾年筆者所審計情況發(fā)現(xiàn)如下問題：①存在企業(yè)將累計工作日未達183天以上研發(fā)人員的人員費用誤列入研發(fā)費用;②存在將非研發(fā)人員的福利費、補充養(yǎng)老保險及補充醫(yī)保誤列入研發(fā)費用;③存在將非研發(fā)崗位、非專業(yè)費用誤列為研發(fā)費用;④存在將身兼數(shù)職研發(fā)人員工資薪金全額記入研發(fā)費用，或未能提供此類人員活動情況記錄及分?jǐn)偡椒ǎ瑢⑵滟M用分?jǐn)偭腥胙邪l(fā)費用。

（三）重點做好研發(fā)費用的界定

一是審計人員應(yīng)關(guān)注研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營共同發(fā)生費用是否分別核算，分?jǐn)偸欠窈侠恚赏ㄟ^檢查企業(yè)組織結(jié)構(gòu)圖、部門職能分工、工藝流程及成本核算方法，發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有研發(fā)機構(gòu)及研發(fā)機構(gòu)是否同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)。

二是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將財稅[2015]119號規(guī)定的 7 項不適用稅前活動費用列入加計扣除費用，可通過檢查原始單據(jù)及合同。

三是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將研發(fā)用或非研發(fā)用的房屋、建筑物等不動產(chǎn)的折舊費用列入，可通過檢查研發(fā)設(shè)備明細(xì)表、固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表及實地盤點進行辨別。

四是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將開辦費、廣告和銷售費用、交際費、行政辦公開支等列入研發(fā)費用，此項費用不得超過各研發(fā)項目研發(fā)費用總額的10%，可通過檢查研發(fā)費用明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證、合同。

五是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將委托外部單位研發(fā)的費用列入實驗費等明細(xì)、是否按實際發(fā)生額扣除20%進行申報扣除，可通過查閱研發(fā)費用明細(xì)、委外研發(fā)合同、支出明細(xì)表及支出原始單據(jù)。

六是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)申報享受研發(fā)費用加計扣除研發(fā)項目是否按財稅[2015]119號規(guī)定設(shè)置輔助賬，可通過查閱明細(xì)賬或輔助賬進行確認(rèn)。

七是審計人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)申報享受研發(fā)費用加計扣除是不是已經(jīng)扣除外銷的研發(fā)項目產(chǎn)品、下腳料、補貼等收入，可通過查閱合同，原始單據(jù)，補助文件，以及產(chǎn)成品，收入等明細(xì)賬進行確定。

二、企業(yè)內(nèi)控建設(shè)及核算規(guī)范存在問題

（一）內(nèi)控建設(shè)問題：1.企業(yè)存在將不符合財稅〔2015〕119號文件第一條規(guī)定的研發(fā)費用歸集范圍的費用誤列入研發(fā)加計扣除;2.研發(fā)費預(yù)算投資額、研發(fā)支出明細(xì)、項目計劃書不符;3.研究開發(fā)費預(yù)算發(fā)生起止時間與實際發(fā)生時間相差較大;4.研究開發(fā)項目計劃書配置專業(yè)人員與實際配置專業(yè)不一致及人員結(jié)構(gòu)不合理情況。

（二）核算規(guī)范問題：1.研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用共同發(fā)生費用，對此類費用發(fā)生過程未記錄，按估計方法進行分配;2.存在將非研發(fā)活動費用誤列入加計扣除，如：將產(chǎn)品銷售市場調(diào)查研究、產(chǎn)品查新費用或管理費用列入，將生產(chǎn)環(huán)節(jié)或日常的質(zhì)量控制、檢測分析、維修維護，企業(yè)非研發(fā)方面的研究費用列入加計扣除;3.按高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用口徑將研發(fā)使用房屋、建筑物及汽車折舊列入;4.委托方委托關(guān)聯(lián)企業(yè)開展研發(fā)活動，受托單位未能提供費用支出明細(xì)清單，卻將委托費用列入其他明細(xì)全額扣除;5.沒有按國家稅務(wù)總局公告〔2015〕97號要求提供輔助賬;6.對外銷售的研發(fā)產(chǎn)品，研發(fā)項目取得補貼收入及下腳料收入申報未相應(yīng)沖減研發(fā)費用，或按對外銷售研發(fā)產(chǎn)品按相近產(chǎn)品成本，或估計成本沖減研發(fā)費用。

三、應(yīng)對措施

（一）與企業(yè)建立長期服務(wù)關(guān)系

事務(wù)所應(yīng)與企業(yè)保持有效溝通，長年為企業(yè)提供咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)服務(wù)：1.結(jié)合以前年度關(guān)注事項、新政策對企業(yè)進行研發(fā)費用稅前扣除的專業(yè)輔導(dǎo)及業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提前告知政策變化。在審計實施過程中，事務(wù)所要與企業(yè)相關(guān)責(zé)任人就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行溝通，在短期時間完成審計工作。出具審計報告后，繼續(xù)做好后續(xù)服務(wù)。2.加強專業(yè)輔導(dǎo)，指導(dǎo)企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制制度，完善會計制度，建立與完善研發(fā)費用輔助賬，為專項審計夯實基礎(chǔ)。3.與企業(yè)高管人員、財務(wù)人員及技術(shù)人員進行座談、交流，引導(dǎo)企業(yè)在年度研發(fā)費加計扣除費用歸集等方面加強管理，規(guī)避誤報的發(fā)生。

（二）事務(wù)所應(yīng)做好質(zhì)量管控

從歷年研發(fā)費用加計扣除審計中總結(jié)重點關(guān)注事項，以降低研發(fā)費用加計扣除審計風(fēng)險：1.要求審計人員需關(guān)注企業(yè)內(nèi)控程序的了解與測試，降低和控制審計風(fēng)險。2.審計人員應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)的信息系統(tǒng)及相關(guān)控制活動，在相關(guān)指標(biāo)接近研究開發(fā)費用稅前加計扣除標(biāo)準(zhǔn)時，還應(yīng)當(dāng)對研究開發(fā)費用稅前加計扣除相關(guān)的費用給予高度關(guān)注。3.事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循財稅〔2015〕119號規(guī)定及相關(guān)規(guī)定的要求，嚴(yán)把質(zhì)量控制和風(fēng)險管理關(guān)。

（三）事務(wù)所審計工作做到高效率

研究開發(fā)費用稅前加計扣除資料備案制度。即要求企業(yè)提供在稅務(wù)機關(guān)、科技部門等備案信息，及時提供給公司審計人員，以便事務(wù)所及審計人員及時了解企業(yè)研發(fā)項目情況，確保審計工作的高效率完成。

（四）研發(fā)項目技術(shù)問題，借助技術(shù)專家?guī)椭?/p>

實施研發(fā)費用稅前加計扣除審計均涉及高新技術(shù)的識別，如研發(fā)項目是不是歸屬高新技術(shù)領(lǐng)域范圍，申報企業(yè)申報的研發(fā)項目與高新產(chǎn)品收入名稱是否一致，設(shè)備調(diào)試費是用于生產(chǎn)經(jīng)營或是研究開發(fā)活動，領(lǐng)用的材料是否為研發(fā)項目所需等。鑒于此，注冊會計師在實施審計時，應(yīng)保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎性，擬定審計計劃時就應(yīng)該說明如何借助技術(shù)專家?guī)椭卸ㄑ邪l(fā)項目技術(shù)問題。（作者單位：廈門中匯瑞豐會計師事務(wù)所有限公司）