企業并購重組中企業所得稅稅務問題研究

杜輝

摘要：隨著社會經濟的不斷發展，我國企業的改革重組問題也在逐漸深化，越來越多的企業在經濟發展的態勢下選擇了并購來增加自身的實力，并且通過這種方式也間接的形成了擴張目標市場的任務和目的。正也是這樣直接可見的優勢，使得并購重組被使用的概率逐漸增加。當然，在這一過程之中還存在許多問題，比如說政府當局的管控和競爭對手的策略等，其中，企業的稅收問題也是阻礙并購的原因之一。稅務是影響企業最后所得利潤的重要影響因素之一，本文主要從企業的所得稅含義，在針對并購中現存的稅務問題，提出相應的對策，并以三個方面為切入點對企業并購重組過程中的相關問題進行討論。

關鍵詞：企業并購;所得稅;利潤;對策

任何一個企業在任何國家或者地區都要面臨相同的問題——那就是稅收問題，可以這么說，國家財政的大部分由稅收收入構成，而稅收中的大部分也都來源于企業的稅務繳納，其中企業的稅款是重要的組成部分。然而，在實際稅收的過程中，的確存在著很多企業企圖偷稅或者漏稅的行為，畢竟大額稅務對于企業來說也是一筆不小的負擔和壓力。所謂企業的重組整合，從字面意義上就可進行理解，就是通過合并購買的方式實現企業的橫向組合或者縱向組合，進而使得企業涵蓋的業務范圍越來越廣或者越來越深，直到在市場上處于最強的地位。那么如果因為企業業務范圍的擴大，企業所要繳納的稅額必然會增加。對于企業來說，同時也就意味著成本的增加。

一、企業所得稅概述

首先要理解什么是企業所得稅，企業所得稅在我國是最傳統的一種稅收種類。我國目前出臺的法律法規政策對它的定義是：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為納稅人，日常生產經營所得和其他的所得，包括來源于中國境內，境外所得純收益額所征收的一種稅。作為稅款的一種，企業所得稅具有強制性、無償性和固定性這三個特征，這也是一般稅收的基本特征。除此之外，還有兩個其自身獨有的特點，一個是不確定性，即要根據企業實時的所得確定需要繳納稅款的數額，也就是當企業有所得的時候才要繳納，沒有所得也就是沒有利潤的時候就不需要繳納了;還有就是企業的所得稅是一種直接性的稅款，和普通的稅款具有明顯的差異性，并且企業所得稅繳納的對象是特定的，繳稅主體之間不能進行任意的轉化。這是企業所得稅區別于其他稅款種類的顯著特征[1]。

從名稱上就可以看出，企業所得稅繳納的主體是企業，不是其他的個人或者居民，常規的合伙企業和個人獨資的企業也不適用于企業所得稅的相關規定和比率。再進一步說，只要是來源于中國境內，或者是實際的控制機構位于中國境內的居民企業都要進行稅款的繳納。而對于外來的非居民企業來說，判斷標準就只有一個，就是企業本身的創收是來源于中國境內的，都要按照中國的企業所得稅的標準來繳納。

關于企業所得稅的主體，通常情況就是常規的企業。這里也要和事業單位或者其他類型的商事主體做出區別，也就是說，要判斷一個單位是否屬于這個類型的企業，要看其實際的盈利創收情況，而不是以其名義上的單位名稱為參考標準。這就賦予我國政府征收企業所得稅更大的靈活性[2]。

而企業所得稅的征稅來源也有很多，主要包括以下幾種：對銷售的貨物所得進行征稅、提供勞務的所得、轉讓財產即財產的流轉所得等等，這一類又可以進一步分為轉讓不動產所得，轉讓動產所得以及轉移權益性財產所得;第四類就是股息紅利等權益性的投資所得，還有其他的利益性所得，還有一個兜底種類，即國務院的相關財政部門確定的所得。

在明確了具體的征稅對象和來源之后，就要對具體的不同類型和創收水平的企業確定相應的征稅標準。總的來說，我國目前實行的經濟政策就是鼓勵市場上企業的發展，特別要關注剛起步的小微企業。不僅從這一點上可以看出我國未來經濟政策發展的走向，包括公司法上已經將公司注冊資本制度取消等等其他與企業生存和發展相關的一系列措施。具體到不同稅率的制定上，目前的法定稅率標準是25%，針對高新技術企業，稅率是在15%左右，小微企業的稅率大致在20%，其余的非居民企業的稅率穩定在20%[3]。但是要結合具體的經濟發展狀況去衡量和制定不同標準的稅率，一些專業人士分析當前的稅率可能有些高，反而容易給企業造成更大的壓力。這時如果政府能夠出臺一系列的稅收優惠政策，經更有利于企業和市場的一個良性競爭狀態的形成。

所謂對于企業所得稅實施一定的稅收優惠政策，目的就是為了照顧一些納稅人的特殊情況而相應的減輕其納稅負擔，從而對納稅總額給予減免的激勵政策。主要的優惠方式包括免稅、減稅、加速折舊、稅收抵免等等，在形式上也可以表現為多種，可分為長期政策、定期政策和臨時性的優惠三種。具體到出臺的規定上，目前根據已經出臺的稅收優惠政策，可以大致分為以下幾種：第一種就是在一些民族自治地區或者是比較偏遠的地區，為了鼓勵當地的經濟和企業的發展信心，經過政府批準，可以進行一定程度的稅收減免優惠;第二種就是經過中央政府特批的稅收優惠，比如要經過國務院批準的高新技術發展企業，以15%的財務稅收稅率進行收取。對于新辦的企業，還可以在成立的兩年之內免征稅款，這無疑使對新興企業的極大鼓勵。對于小微企業的稅收優惠，也要經過中央政府的審批。其中對于不同的小微企業又有不同的審核標準[4]。第三類可以獲得稅收優惠政策的企業一些公益類的企業，時下新興的生態環保工作也需要按照國家的相關規定繳納一定的稅費，最高可以獲得5年的稅收減免或者免征。除此之外，還包括一些鄉鎮企業等等。但需要注意的是，統一企業同時不能享受兩項優惠政策，只能選擇最為優惠的一種，這樣才能夠保持市場的公平、公正、公開，其他的就要依靠企業自身的能動性作用。

二、企業并購重組中企業所得稅稅務問題

當然，目前我國政府相繼出臺了多項企業稅收優惠政策，并不是主動性的行為，而是帶有相當大的被動性。隨著我國經濟朝向良性方向以及社會度多元化的發展，越來越多形式的企業開始成立，這就增加了市場的競爭力。雖然在增加經濟的總量，但同時也會出現惡性競爭，導致新興或小微企業面臨內外交困的窘境。面對這樣的良莠不齊的市場現狀，為了完善企業所得稅的相關稅收政策和征管服務，規范統一整個市場的稅務處理，鼓勵企業積極發展自身的業務，我國財政部曾經出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），這其中特別對企業的重組并購之后的企業所得稅的政策進行了重新的規定，可以說，這一文件建構了之后我國政府關于企業重組后所得稅一系列政策框架和基礎[5]。之后又出臺了《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）和《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）兩個文件，這兩個文件中并沒有涉及到出臺文件中的爭議。這些已出臺文件中的指示，對于企業所得稅的稅務處理方案一般可以分成兩種，第一種是一般性的稅務處理和特殊性的稅務處理。一般性的稅務處理就是按照被合并重組方的公允價值計量通過股權或資產轉讓獲取的收益，且公允價值是企業資產和負債的計稅基數。特殊性的稅務處理就是對于企業重組中非股權支付行為進行處理，并規定股權支付部分不繳納企業所得稅，資產和負債的計稅基礎不因重組活動而發生變化[6]。

企業并購重組之后的所得稅自然有其特殊性所在，可以從對納稅行為的界定、行為的類型和相應的稅率標準三個方面進行具體的劃分和區別。同時在納稅的過程中比較全面的貫徹了稅收公允原則，這也是和其他普通的企業所得稅不同的地方，即普通的數額累加原則。對企業重組之后的計稅基礎進行了統一的計算方式。同時，還注意到了與實際相結合的原則，一般實際過程中，企業的并購重組的項目開始和結束需要較長的一段時間，而在對于企業并購重組之后的納稅期限內，相應的中央文件明確確定了延期的原則，這無疑讓企業得以暫時從繳稅的壓力下喘一口氣。一般延期時間可以5年繳稅，有的企業類型比較特殊，如外資全額控股的企業，最長的延期期限可以達到20年。當然，在文件實行且不斷摸索中對于并購企業所得稅的稅務問題進行處理時，要充分學習并借鑒國際經驗，特別是在對于特殊性稅務處理這方面，目前世界上這方面做得比較先進的國家就是美國，雖然具體做法可能有所不同，但最終的落腳點是一致的，就是既要保證企業的并購重組過程順利進行，又可以使國家的稅收收入有所保障。

既然有繼續學習和發展提高的空間，就充分證明了我國目前在這方面依然存在一些問題，其中有些可能與一些國家的相同或者類似，但更多的可能與我國的實際情況密切相關，因為我國目前的整體經濟政策與其他國家畢竟還是有很大區別的[7]。

就目前實際情況來說，我國現階段的企業并購重組過程中的企業所得稅存在的問題，主要就是體現在與實際中理想達到的要求有所不符，具體來說，目前的所有關于重組并購后的企業所得稅政策中，一些類型規定覆蓋面積與實際情況不符。特別是當前國家和世界經濟發展環境的變化和不穩定性，各個國家都在頻繁的調整各自的經濟政策，比如我國目前對于企業重組并購就是持一種支持的態度。但是這同時導致集團內部企業重組面臨各類稅收的增加，這種結果就是產生過高的稅費從而阻礙了企業并購戰略和計劃的實現。這也阻礙了集團內部的資源優化和合理配置;但并沒有基于我國現實情況，對于國有企業的重組稅收政策進行專門規定。第二就是企業重組所得稅政策有待進一步細化。已經出臺的相關文件中規定投資企業購買的股權不應小于被收購方全部股權的50%，但沒有對“全部股權”的定義為進行明確界定。三是與其他稅收政策銜接不到位。相關稅收文件的規定中指出：只要子公司清算資產全部流回母公司，企業集團內部清算行為就符合特殊性稅務處理的要求。然而，根據另一財稅文件的要求，企業集團內部清算應繳納所得稅。兩個文件對同一個重組行為進行不同規定，導致避稅風險突出。四是各稅收征管機構對企業重組稅收政策理解和執行不一致。對于第一個財稅文件的規定，“并購方收購的股權不低于被并購方全部股權的50%”，然而在實踐當中，各收稅征管機構的理解出現了不一致的情況，導致出現征稅行為的不統一。此外，企業重組所得稅的征收實行屬地化管理，而大型企業集團的合并往往涉及多個地區，且稅收征管又有國稅和地稅兩個部門，多個地區、多個征管部門往往給企業重組造成極大的無所適從，且稅收的多頭征管對于企業集團重組業務的審核、備案、稅務處理帶來極大不便。

三、企業并購重組中企業所得稅稅務問題的解決辦法

針對以上的實踐過程中出現的一系列關于企業并購重組之后的企業所得稅的問題，考慮的相應對策也可以從問題入手。

第一，就是要對可能出現在不同的稅收文件當中的同一詞語進行系統化規范化和統一化的解釋。依據的原則就是要有利于納稅人，和企業并購重組之后的形式和樣態結合起來，在經歷這些重大變化之后，企業擁有了全新的和以前完全不同的面貌，所以要對這些新出現的情況也要進行統一和完整的說明，并且也要做到科學合理的統一解釋。

第二，針對上述的問題，可以對企業所實施的行為進行重新的定義，也就是對并購重組行為進行明確性的規定，只有做到行為的明確化規定，才能讓企業在實際情況中做到嚴格遵守相關規定，不會或者減少出現企業行為利用解釋文件上的空白，而出現逃避規制和監管的棘手問題。并且在進行對企業重組并購行為的重新界定的時候，也要科學合理解釋，不能擅自定義，結合已經出臺的法律，比如說企業所得稅法和財務會計制度等，為企業對自身行為的定義做出科學的參考依據，同時這對企業自身內部進行資源的優化配置也有特別重要的參考意義。例如：企業在進行重組并購時，需要先對當地的稅務收取規定和財務會計制度進行了解，并以此為基礎建立可行性較強的重組并購方案，提升自身并購重組的有效性。

第三，需要針對不同類型的企業要進行特殊的對待。特別是國有企業的并購重組問題，這類企業的特征就是國家控股或者占據主要股份比例，所以一般來說企業自身的規模比較大且運行狀態處于良好階段，如果國有企業出現了并購或者重組情況，那么也證明國民經濟即將發生變動。而不同的國有企業之間發生了轉移資產等一般性行為，就不該將其認定為普通企業的無償轉移行為了，就是說不能將其當作是企業之間的一種捐贈行為，應該叫做資產轉移。針對這樣的轉移資產的行為，我們可以將其視為是一種企業之間的重組。但是需要注意的是，因為這種稅務處理方法的特殊性，所以有必要進行嚴格的使用條件進行規范。目前關于這種處理方法的前提是要企業具有合理的商業使用目的，但是對這種合理目的的判斷標準是什么？又為市場主體以及政府部門留有太多的選擇空間和解釋空間了。

第四，可以從企業的并購重組行為索要花費的成本費用入手，但對于這類行為而產生的成本費用計算問題，在目前出臺的財稅政策中并沒有具體的條文進行規定和明確，所以目前的實際情況就是這類的費用成本并沒有對應的會計核算類目予以判斷，這在理論上是一個很大的缺陷。一些實踐中的處理方法加劇了市場上的企業并購重組過程中的成本費用核算問題的混亂。基于此，國家和相關部門必須要積極完善政策規定，開展豐富的立法活動，對市場的同類型現象進行約束和控制。

第五，企業部門自身也要注重并購重組之后的稅務問題。例如上文中提到的并購重組方案的選擇問題。在進行并購重組之前，企業要根據自身的情況擬寫多種方案，并開會進行可行性討論做出最后的決策，最終的方案肯定是選擇稅收繳納最低的方案。因此，企業稅務人員必須要認真研究企業現有的所得稅相關優惠條款，財務人員要理解納稅籌劃的本質和最終的落腳點。在應稅重組的類型上，也要確認以什么樣的方式能夠將企業的股權和債權進行合理的重新規制和轉化，以減少企業的納稅稅款。

四、結束語

總之，要以比較適當的方式解決企業在并購重組過程中所面臨的所得稅問題，既需要政府的宏觀規范，也需要企業自身的微觀措施。但是從表面上來看，二者的關系是對立的。因此，政府要根據經濟發展趨勢，完善和更新現有的稅務文件，提升稅收的規范性，同時也要保障企業的切身利益。企業在并購重組后自身的實力也得到了進一步的強化，發揮自身的社會職能，為企業的可持續發展奠定良好的基礎。

參考文獻：

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