碳排放權的會計處理探析

(浙江工商大學 浙江 杭州 310018)

一、選題背景及意義

中國作為世界上最大的發展中國家，二氧化碳的排放總量占全球總量的近26%。2017年底我國正式啟動全國碳排放權交易體系。黨的十九大報告指出要穩步推進全國碳排放權交易市場建設，建立健全綠色、低碳、循環發展的經濟體系。在這一政策形勢下，明確碳排放權的會計處理相關問題，建立統一的碳排放權會計體系具有重要意義。

國際上未形成統一的碳排放權會計處理體系，研究碳排放權會計的相關問題有助于完善企業會計準則體系，規范我國碳排放交易市場；企業通過碳排放權的會計核算有利于利益相關者對企業做出全面的評價，有利于展示企業的社會責任和綠色形象；研究碳排放權的會計處理問題符合低碳經濟和我國生態文明建設的潮流，符合新時代“綠水青山就是金山銀山”的發展理念。

二、理論基礎

(一)產權理論。科斯的產權理論認為，只有明確界定產權，引入市場機制，才能消除外在性帶來的危害，實現公共資源的最優配置。溫室氣體排放污染的是全球大氣環境，只有將排放溫室氣體作為一項權利，杜絕零成本排放污染物，通過市場交易和價格機制，才能減少二氧化碳的排放量，有效治理和控制污染。

(二)外部性理論。1920年庇古將外部性理論的研究從外部環境對經濟主體的影響轉為經濟主體的活動對周邊外部環境的影響。完成節能減排的企業通過出售碳排放權指標可以獲得利益，而向大氣排放過多溫室氣體的企業通過購買指標而付出相應的成本，這一手段充分詮釋外部性理論的特點。

(三)環境會計理論。環境會計即以貨幣為主要計量單位，反映和監督一個單位的社會活動對環境影響的一種經濟管理工作。碳排放權會計是從碳排放權交易市場中誕生的，將碳排放賦予價格和價值列入企業的經濟管理活動中。碳排放權會計是環境會計理論的重要組成部分，可以提供有用的經濟信息，揭露企業的可持續發展能力。

三、碳排放權會計的基本概念

碳排放權是指政府授予企業的在特定期間內排放溫室氣體的能力，具體為能源燃料消耗過程中排放的溫室氣體總量。《京都議定書》第一次以法規的形式規定發達國家的減排義務，提出碳排放權交易，使碳排放權作為商品在國際市場上交換，發揮其經濟價值。

四、碳排放權的會計處理

(一)碳排放權的會計確認。會計確認主要要明確這一經濟業務屬于六大會計要素中哪一種會計要素，以及應具體劃分為哪一種會計科目。

學術界的主流觀點是將碳排放權確認為資產。碳排放權是企業過去的交易或事項形成的，由企業控制的，預期會給企業帶來經濟利益，排放權符合資產的定義。同時，碳排放權通過交易很可能導致經濟利益流入企業；其成本和價值可以在交易市場中由物理計量轉換為貨幣計量。所以碳排放權滿足可定義性、相關性、可計量性的確認條件，可以將其確認為資產。

對于將碳排放權劃入哪一種會計科目，會計界的爭議較大，國際上的處理也不統一。本文認為應單獨設“碳排放權”科目，理由如下：

碳排放權表面上看是沒有實物形態的，但可以通過專門的技術和手段測量出它的物理排放量，這與專利權、商標權、著作權等無形資產抽象的特征有本質區別。同時，碳排放權在市場上靈活交易的性質也與無形資產不同，比無形資產的流動性強。

碳排放權與固定資產的“有形”定義相悖，不能確認為固定資產。企業獲得的，碳排放權配額是政府分配的，企業進行碳排放權出售的交易活動期限是不確定的，并非“在日常活動中持有以備出售”，不能確認為存貨。

我國碳排放權交易市場尚未成熟，專門的碳交易中介還未發展，相關信息和資料尚未公開透明，所以不能將碳排放權混同為金融資產。

綜上所述，將碳排放權單獨確認為“碳排放權”會計科目較為合理。基于碳排放權交易的不同類型，可以設置“配額”和“CCER”兩個明細科目。對應的，若企業超額排放了溫室氣體，需通過購買碳排放權來實現排放義務，該活動會導致經濟利益流出企業，可設置“應付碳排放權”會計科目。

(二)碳排放權的會計計量。我國還未形成全面成熟的碳排放權交易市場，可采用歷史成本和公允價值兩種計量屬性相結合的方式。

1.初始計量。我國企業最初擁有的碳排放權配額是政府無償分配的，可采用公允價值計量，但無需進行賬務處理，因為企業并未獲得實際收益或支付相應的成本，出于謹慎性的會計原則，可不記賬。

通過購買而取得碳排放權的企業可采用歷史成本計量，將為取得碳排放權的相關成本作為初始入賬價值，可借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”等會計科目。

2.后續計量。當企業碳排放量超過了初始獲得的碳排放配額時，可將超出部分的碳排放量采用公允價值計量，通過受益原則，借記“管理費用”等會計科目，貸記“應付碳排放權”。持有期間公允價值發生波動，可將差額計入“公允價值變動損益”。購買市場上的碳排放權彌補義務時，借記“應付碳排放權”，貸記“銀行存款”等會計科目，差額轉入“公允價值變動損益”。

當企業碳排放量低于初始獲得的碳排放配額時，將多余部分采用公允價值計量，借記“碳排放權”，貸記“遞延收益”。持有期間公允價值發生波動，可將差額計入“公允價值變動損益”。出售碳排放權時，借記“銀行存款”和“遞延收益”，貸記“碳排放權”和“管理費用”等會計科目。

通過購買取得碳排放權的企業在后續要對碳排放權進行攤銷，借記“管理費用”等會計科目，貸記“累計攤銷——碳排放權”。資產存在減值跡象，可計提資產減值準備，即借記“資產減值損失”，貸記“碳排放權減值準備”。若企業仍有剩余可出售的碳排放權，出售時借記“銀行存款”等會計科目，貸記“碳排放權”；若企業超額排放，則借記“管理費用”等會計科目，貸記“應付碳排放權”，持有期間及購買的處理如上。

若企業購買碳排放權用于投資，持有期間公允價值發生波動，可將差額計入“公允價值變動損益”，出售時借記“銀行存款”等會計科目，貸記“碳排放權”，差額計入“投資收益”，同時將持有期間的“公允價值變動損益”科目余額轉入“投資收益”科目。

(三)碳排放權的會計信息披露

1.表內信息披露。在資產負債表中將“碳排放權”列于“存貨”和“劃分為持有待售的資產”之間，按照其期末余額減去累計攤銷以及相關減值準備后的凈額填列。將“應付碳排放權”列于“預收款項”和“應付職工薪酬”之間。

碳排放權的“累計攤銷”計入的“管理費用”、由于碳排放權公允價值變動形成的“公允價值變動損益”以及用于投資的碳排放權形成的“投資收益”都列示于利潤表中。

在現金流量表中，企業正常生產經營活動中購買或出售碳排放權產生的現金流出或流入計入“經營活動產生的現金流量”；企業出于投資購買或出售碳排放權產生的現金流出或流入計入“投資活動產生的現金流量”。

2.表外信息披露。在財務報表附注中，應將企業獲得的政府分配的碳排放權初始配額的數量和金額進行說明，對碳排放權的攤銷以及減值的具體方法進行說明。除此之外，還應披露企業的非財務信息，例如企業的履約情況、相關的減排措施以及可持續發展能力等。

五、湖北能源集團碳排放權交易的會計處理案例

(一)湖北能源集團的基本概況

近年來，湖北能源集團積極調整產業結構，大力推動節能減排，并積極參與碳排放權交易，榮獲企業碳排放試點證書。集團將通過碳排放權交易獲得的收入用于設備更新和技術改造，從而實現更大的減排量，獲得更多的可交易的碳排放權。

(二)湖北能源集團的賬務處理

2014年1月1日湖北省通過碳排放權交易中心對第一批政府預留的碳排放權配額進行公開競價，最終價格為20元/噸。假設湖北能源集團購買了100萬噸，則處理如下：

借：碳排放權——配額 20000000

貸：銀行存款 20000000

集團于2014年4月1日賣出20萬噸的碳排放量給中石油，體現集團對減排前景的樂觀。當時市場上的碳排放權價格為20元/噸。假設企業前3個月共產生二氧化碳10萬噸，則需計提攤銷。

借：管理費用 2000000

貸：累計攤銷——碳排放權 2000000

借：銀行存款 4000000

貸：碳排放權——配額 4000000

若集團期末超額排放15萬噸碳排放量，并通過購買市場上的碳排放權來履行義務，且碳排放權市場價為24元/噸，則期末處理：

借：管理費用 14000000

貸：累計攤銷——碳排放權 14000000

借：管理費用 3000000

貸：應付碳排放權 3000000

借：應付碳排放權 3000000

公允價值變動損益 600000

貸：銀行存款 3600000

在財務報表附注中說明：企業期初購買政府拍賣的碳排放配額100萬噸，價格為20元/噸，以歷史成本計量；企業碳排放權的攤銷是根據實際排放量確定的；企業碳排放權的履約情況較好。

若集團期末剩余5萬噸用于投資，則會計處理：

借：管理費用 13000000

貸：累計攤銷——碳排放權 13000000

借：銀行存款 1200000

貸：投資收益 200000

碳排放權——配額 1000000

結束語

本文在碳排放權交易的市場機制以及相關理論基礎的背景下，對碳排放權的會計確認、計量和報告進行了研究。本文認為應將碳排放權單獨確認為“碳排放權”科目，在計量屬性上采用歷史成本和公允價值相結合的模式，在會計信息披露時應同時在財務報表及其附注中披露。

由于我國未形成統一的碳排放權會計準則，所以大部分企業未在年報中對碳排放權進行披露，相關的大量數據無法獲取。

我國應盡快形成統一的碳排放權會計處理方法，完善會計準則的有關規定，規范全國碳排放交易市場；相關部門還應考慮在通過碳排放權交易付出成本或實現收益時的相關稅費問題，通過稅費減免可促進企業技術升級節能減排的積極性。