基于管理會計視角的醫院成本管控研究

馮套柱 雷爽

【摘要】2014年，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，我國醫院受到藥品零加成、大型設備檢查費 用降低、分級診療、醫保支付方式改革、衛生耗材嚴控等政策影響，醫院的發展規模受到限制，醫院對成本管控的要求愈來愈強烈。隨著我國公立醫院改革的進一步深化，民營醫院異軍突起，醫保支付改革迫在眉睫，公立醫院在改革的大潮中面臨前所 未有的機遇和挑戰。最大的挑戰是公立醫院發展中的運營成本越來越高，成本管理已成為影響醫院可持續發展的重大問題。本文分析了X三級甲等中醫院的成本管理情況，從管理會計的視角對醫院的成本管控行為進行了重新的審視，針對醫院存在的問題，提出在成本管控中要運用管理會計的理念和工具方法，總結出優化方案，為醫院健康發展提供了新的運營管理工具，指明了發展方向。

【關鍵詞】公立醫院;管理會計;成本管控

一、管理會計和成本管理相關概念

管理會計是會計的一個重要分支，是一種管理活動，這種管理活動通過對相關信息的使用，將財務與業務活動進行有機的融合，以滿足內部管理的需要，在單位計劃、決策、控制和分析評價過程中發揮著重要的作用。由此可見，管理會計是以使用價值管理為基礎的管理活動。管理會計工具方法是實施管理會計過程中所使用的措施和方法，隨著實踐發展不斷完善。不同領域使用的管理會計工具方法也不盡相同。醫院應用的管理會計方法包括但不限于戰略管理、預算管理、成本管理、績效管理等。

成本管理是管理會計中的一項管理工具。它是成本管理活動的總稱，包括成本計劃、成本決策、成本預算、成本分析和成本評估考核等，是為控制成本和降低成本所采用的一切方法，是貫穿于事前、事中、事后整個過程的管理活動。

成本管理是單位生存發展的保障和基礎。醫院成本管理是指醫療機構的管理者為了提高經濟效益、滿足病人的需要，經過科學的計算和分析，總結出的可以對成本進行合理控制的方法，持續采取成本控制措施可以顯著降低醫院醫療費用成本。根據目前國家醫改政策和醫療市場大環境，結合醫院內部管理的需要，如何運用管理會計的工具和方法進一步加強醫院對成本的管控，由粗放簡單型轉變為內涵科學型，成為醫院必須深入思考并急需解決的問題。

二、X中醫院成本管理現狀及分析

（1）醫院戰略定位不清晰，成本管理目標不明確。醫院沒有科學地分析自身在醫療市場的戰略定位，使其在激烈的市場競爭中市場份額逐漸減少;戰略定位不清晰，成本管控目標不明確，導致收入減少，運營成本持續增長，收支結余率很低，醫院可持續發展的動力不足。

（2）預算控制流于形式，缺乏戰略性考慮，約束力不強，制定的預算未真正起到控制成本的作用。究其原因，主要是預算組織架構體系不健全;預算編制程序不完善，特別是資本性預算不經過可行性論證與臨床提出需求就上報;預算執行過程控制不嚴，超預算追加和無預算支出的情況時有發生，導致成本支出大幅度增加;預算的分析考核只是通報執行進度，對未按預算執行的支出缺乏有效的獎懲考核。

（3）成本核算不全面，不能為成本控制提供有效依據。X中醫院目前只進行了簡單的科室成本核算，但因為信息化基礎薄弱，醫院間接費用的分攤方法簡單，核算出的科室診次成本和床日成本不準確，無法作為成本管控的依據。另外，醫院因技術原因未開展項目成本和病種核算，在按病種收費逐漸成為醫保付費的新趨勢下，醫院缺乏有效的成本數據作為管控醫療成本和開展診療項目的參考依據。

（4）成本分析和績效考核方法簡單，成本控制措施缺失。醫院運用比較法、因素分析法、比率分析法等對總成本構成進行了分析，因科室診次成本和床日成本數據不準確，醫院無法對臨床科室開展全面的成本分析。醫院對成本管控采用了部分KPI關鍵指標進行了績效考核，但指標體系相對簡單，不能有的放矢地對科室成本進行全面的考核評價，不能積極引導全體人員樹立節約成本的理念。

（5）醫院信息化技術滯后，缺乏統一的信息集成平臺。醫院先后建設了會計核算、HIS、LIS、PACS、物資管理、績效核算等系統，但各系統獨立存在，互不相通，統計口徑各異，沒有形成統一的醫院信息集成平臺，信息無法共享，各系統形成信息孤島，無法為成本管控提供信息化技術支撐。

三、構建基于管理會計視角的醫院成本管理體系

（一）運用價值鏈分析方法進行科學的戰略定位

1.外部行業競爭對手價值鏈分析

X中醫院所處地區人口600萬，醫院較多，三級甲等綜合性醫院就有五所。采用價值鏈分析方法，從地理位置、服務人群、市場份額、品牌價值、人才技術、治療特色等方面對X中醫院的優勢與劣勢進行分析，可以看出X中醫院的服務人群、市場份額、人才技術與其他三甲醫院相比處于劣勢，但X中醫院的地理位置、中醫特色品牌和治療特色在該地區處于優勢地位。所以X中醫院的戰略定位應該是突出中醫藥優勢，發展具有傳統特色療法的中醫重點專科，以獲得更大的市場份額。

2.外部上游供應商價值鏈分析

在X中醫院的全成本構成中，藥品和衛生耗材成本占比50%左右，應該是成本管控的最主要內容。西成藥品和衛生材料加成政策的取消，中藥飲片和自制劑還有加成政策。

通過對上游供應商的價值鏈分析，醫院不再將供應商放在對立面，而是通過合作尋求共同發展。X中醫院通過招標與3家大型供應商展開合作，通過增加供應商的采購量，降低了醫院采購成本;利用信息化物流系統和供貨商的倉儲體系，實現院方零庫存管理，減少醫院倉儲成本。同時，醫院加大中藥飲片和自制劑的使用量，與中藥飲片供應商合作，免費為病人煎藥、郵遞，減少了醫院成本。

3.外部下游患者價值鏈分析

從對醫院下游患者的價值鏈分析來看，針對X中醫院市場份額偏低的狀況，醫院再造就醫流程，通過方便快捷的就診體驗來增加X中醫院的診療數量。2015年該院在門診大量增加自助機終端，實現了自助終端掛號、收費結算，增加了微信、支付寶等線上收費方式，減少了病人的等候時間，增加了醫生診治時間，降低了醫院收費窗口的人力成本。醫院HIS、LIS、PACS系統聯網貫通，實現了醫生、患者線上線下快捷查詢結果和臨床危急值管理。醫院通過分析價值鏈，改變了服務流程，提升了病人的時間價值，提高了患者的滿意度。借助價值鏈分析，醫院可以更清晰地進行戰略定位，優化成本管理流程。

（二）建立以作業成本法為基礎的醫療項目成本核算和病種成本核算體系

作業成本法以“醫療項目消耗作業，作業消耗資源”為核心思想，是一種通過對醫療作業活動過程中的業務和財務數據進行綜合動態反映來核算作業項目成本的管理會計方法。它可以快速找到醫療項目的成本控制點，幫助醫院有效地進行資源配置和成本控制。

醫院開展作業成本法，應進行如下的流程設計。

（1）進行作業分析，創建作業成本庫。醫院要進行作業篩選整理，確認作業項目，分析引起的動因，依據作業性質的相同性、流程的相似性，對動因因素進行歸集和分配，區分作業類別，建立作業的成本中心。

（2）進行資源成本分析，建立資源成本庫。首先分析資源耗費，評價醫院資源的設置與開展的醫療服務是否匹配;其次是根據項目內容梳理區分成本，一般包括人員支出、材料費、藥品費、固定資產折舊、房屋修繕、無形資產攤銷、其他費用等;最后是將成本費用進行歸集，按作業進行分類，劃分直接費用和間接費用，目的是在對成本費用進行歸屬分類時，可以客觀地揭示成本變動的原因。

（3）分析確定資源動因，將不能直接計入到作業的直接成本和間接成本依據作業人數、作業工時、消耗比例、設備價值、建筑物面積等因素進行資源動因設置。

（4）分配資源耗費至作業，確定各項作業成本。將資源耗費逐項分配至作業，對于價值金額較大、作業動因長期固定有效的資源，可將作業的成本庫分成層級，逐級分配，最后把資源耗費分配至作業，以確定其成本。確定各作業的成本，辨認成本對象以及各種作業耗費的數量，歸集各作業的成本。

（5）計算作業成本分配率，作業成本最終分配到服務項目。根據作業成本和作業使用量的比值計算成本分配的比值，將作業的消耗最終計算分攤到服務項目，這樣就核算出服務項目的成本。

作業成本法優勢明顯，X中醫院通過建立完善的信息系統進行了有效的項目成本核算。

病種成本核算是以病種為核算對象，按一定流程和方法歸集相關費用計算病種成本的過程。核算辦法是將為治療某一病種所耗費的醫療項目成本、藥品成本及單獨收費材料成本進行疊加，以作業成本法為基礎，可進行病種成本核算，通過針對性地開展DRG臨床路徑病種成本核算，進行目標成本與實際臨床路徑成本的對比分析，找出病種的盈虧臨界點，針對虧損病種重點加強成本修正管理。

（三）運用預算管理方法，完善成本的全程控制

1.通過預算編制管理，實現成本事前控制

預算和成本之間是相互依存和融合的關系，預算管理以成本數據為基礎，成本管理以預算管理的方法為工具。嚴格遵循預算編制流程，以科學的方法對不同成本項目采取不同的控制方法：差旅費、辦公費、會議費等應參考歷史數據按定額標準控制;水電費應根據季節變換按浮動標準進行控制;藥品、醫用耗材應結合項目和病種成本與工作量確定控制標準。

2.通過預算執行管理，加強成本事中控制

醫院預算經過嚴格的制定流程發布后，應將預算目標逐級分解，落實到各工作環節。在執行過程中，要重點關注實際運行成本和目標成本之間有明顯偏差的項目，及時分析執行中存在偏差的原因并及時進行修正，變事后算賬為事前預防和事中糾正。

3.通過預算分析管理，強化成本的事后績效控制

成本分析也是預算管理的工具。開展對醫院藥品、醫用耗材、人力成本等管理成本的預算進度分析，并與同行業比較分析，發現醫院總成本的變化趨勢規律;開展成本構成分析可以把握醫院醫療總成本中各科室成本的構成變化;對診次和床日成本的定量分析可以分析科室和醫院成本收益情況和成本變動情況，找到成本控制點。預算成本考核采用平衡計分卡的方式，從四個維度對醫院成本實施衡量與管理的考核。從財務的角度，將一些關鍵性的成本管理指標納入考核體系，關鍵性成本管理指標包括成本降低率、成本結余率等。

4.完善醫院信息化平臺建設

成本管控涉及醫院運營的各個環節，需要大量的數據，需要掌握各個環節準確完整的成本信息，需要對相關的資料進行整理、分類、分析、核算和處理，所以要加強成本管控，就需要加強信息化建設。X中醫院通過建設HRP運營系統將成本管理模塊與其他模塊進行了有效連接實現了數據共享。實現了部門之間、職工之間、數據之間成本信息的快速準確傳遞。信息化平臺的完善對促進成本管控的良好運行和保證成本管控的實施效果起到了決定性作用。

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[3]于福彪，王燕祥，張雙才等.管理會計[M].北京：清華大學出版社，2014.

作者簡介：

馮套柱（1963-），男，籍貫，陜西，漢族，職稱：教授，學歷：碩士，研究方向：生產運作與管理、財務管理理論與實務。

雷爽（1995-），女，籍貫河南駐馬店，漢族，學歷：碩士，研究方向：財務管理理論與實務。

（作者單位：西安科技大學管理學院）