數字出版業務的會計核算初探

李欣

摘要：傳統出版行業在網絡信息技術和電子商務的迅速發展趨勢下，逐漸向數字出版的方向轉變，數字出版業務成為行業發展的必然趨勢。數字出版業務因存在無實物無具體介質等特點，帶來了在會計核算上與傳統出版業的會計核算有著本質的不同和變化。由于現有的企業會計準則尚未對數字出版業務有明確的會計核算規范，為了滿足企業對數字出版產業發展財務信息的要求，提高數字出版業務的財務數據質量，文章以現行的企業會計核算辦法為依據，結合數字出版業務的特點，針對傳統出版行業下的數字出版業務核算的具體情形，詳細地梳理和探討了數字出版業務中外購或自主研發無形資產的確認、初始計量和后續計量;作為存貨的數字出版物的存貨計量、收入確認、成本結轉;以及其他相關業務如數字化升級、共享數字平臺的會計核算方法等。從數字出版業務的產品研發、計量、銷售特點出發，使得其會計核算既能夠符合現有的企業會計準則要求，又能夠真實、準確地反映數字出版業務的財務狀況和經營情況。

關鍵詞：數字出版;數字出版物;會計核算

傳統出版行業出版的概念是自選題策劃、編輯、審校、排版、印刷，最后形成一本有形的以紙張為媒介的書。但是近些年來隨著計算機技術、網絡技術、流媒體技術、存儲技術、顯示技術等高新技術發展，融合并超越了傳統出版內容而發展起來的新興數字出版行業迅速成長起來。傳統的紙媒出版企業積極地向數字出版轉型，數字出版成為行業發展的必然趨勢，數字出版營業額占出版物總營業額的比例逐年增加。由于數字出版本身的特點，其制作流程、銷售模式、成本屬性、等均與紙質出版有著顯著的不同，它的會計核算也會具有其自身的特殊性。為了提高企業數字出版業務的財務信息質量，真實地反映企業數字出版業務的財務狀況、現金流量和經營成果，滿足數字出版產業發展對財務信息的要求，有必要對其會計核算做出一定的規范和梳理。

一、數字出版業務的具體核算內容

數字出版是借助計算機或終端設備依托網絡技術，將出版內容、傳播載體、生產流暢閱讀形態全部數字化，出版物不再存在具體的介質中，沒有實物形態，通過網絡傳遞，多為軟件產品、數字產品等。

數字出版業務的會計核算主要包括作為無形資產的數字出版業務的確認、初始計量及后續計量和作為存貨的數字出版業務的收入、成本的會計核算這兩方面。

數字出版業務屬于新興業務，其會計核算尚未出臺統一的規范或解釋文件，需依據現行的企業會計準則結合企業實際情況對相關業務做出會計處理。數字出版業務的無形資產類的會計核算主要以《企業會計準則第6號-無形資產》作為核算依據;存貨類的會計核算主要以《企業會計準則第1號-存貨》、《企業會計準則第8號-資產減值》、《企業會計準則第14號-收入》等作為核算依據。

二、數字出版業務的會計核算

數字出版業務核算時，首先應該嚴格區分作為無形資產核算的軟件產品和作為存貨的數字產品的界限，然后依據相應的會計準則對不同性質的業務做出會計核算。

（一）無形資產的會計核算

無形資產的核算范圍主要包括外購的軟件等無形資產和由企業自主開發或者委托外單位開發的用于數字出版的相關軟件等，比如為本企業的數字出版物搭建的資源共享平臺、網上答疑平臺等。

1. 外購無形資產的核算

企業直接外購已獲得專利權、著作權的或者委托外單位進行的軟件、平臺建設，它的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬使該項資產達到預定用途所發生的專業服務費、運行測試費等其他支出。

在完成后直接按照簽訂的相關合同支付價款購買的，這類無形資產以購進合同、委托外包協議、產品明細單及相關發票為核算依據，支付價款借記無形資產，貸記銀行存款，確認無形資產，同時建立無形資產卡片臺賬。

如果所購入的無形資產超過了正常信用條件延期支付價款，事實上就是具有了融資性質的購入無形資產，應該按照所取得的無形資產購買價款等全部支出的現值計量其無形資產的成本，現值與應付價款之間的差額，在付款期間內按照實際利率法確認為利息費用。此類無形資產在取得時，借記無形資產、未確認融資費用，貸記長期應付款;在每次支付價款時，沖減長期應付款，同時確認的利息作為財務費用計入當期損益。

外購的無形資產可以按照購進合同中闡明的使用年限以直線法攤銷。如未約定使用期限的應按照其使用壽命進行攤銷。同時，在每年年末，對按使用壽命攤銷的無形資產進行再評估，對由于市場需要、技術手段等原因，有證據表明使用壽命和攤銷方法不同于之前的預估時修改其攤銷年限和攤銷方法。

2. 自主研發的無形資產的核算

企業在有計劃的市場調研、收集資料，為進一步的開發活動做準備等行動，屬于企業為研發無形資產的研究階段。這一階段的有關支出發生時，應當予以費用化，全額計入當期損益。

根據項目研究的可行性報告、管理層的批準等相關資料，確認較大可能形成成果的成功率較高，有具體目標時，該項目進入了開發階段。這類項目在開發階段的主要支出包括圖文音視頻的制作費用、審看核驗的勞務費支出，以及研發人員的人工成本，包括工資、福利、差旅費等。在實際發生費用時借記研發支出，可以在“研發支出”賬目下設立多個二級賬，如工資、制作費、勞務費、差旅費等。當有多個項目并行時，應當在研發支出科目下以項目為基礎，分別核算。

在項目全部完成，企業可根據經管理層批準的數字出版中心項目結項報告，同時按照企業會計準則中無形資產確認的條件，與其相關的經濟利益很可能流入企業和該無形資產的成本能夠可靠計量這兩個條件借記無形資產，貸記研發支出，確認無形資產，建立無形資產卡片臺賬。

除專門用于某種出版物的專利技術或軟件，一般按照項目立項書和項目結項報告中所闡述的項目使用年限以直線法攤銷。同時，在每年年末，對此類無形資產進行再評估，對由于市場需要、技術手段等原因，有證據表明使用壽命和攤銷方法不同于之前的預估，則需修改其攤銷年限和攤銷方法。

有些如運營平臺等大型、預計使用時限超長項目，無法合理估計其使用年限，則作為使用壽命不確定的無形資產進行核算。在持有期間內不作攤銷，需在每年年末進行無形資產的減值評測。按照資產減值的會計處理原則，如表明確已發生減值，則應該計提相應的無形資產減值準備。

（二）數字出版業務中形成的數字出版物的會計核算

數字出版物主要包括電子圖書、數字報紙、數字期刊、網絡原創文學、網絡教育出版物、網絡地圖、數字音樂、網絡動漫、網絡游戲、數據庫出版物、手機出版物等。

1. 存貨的計量

在傳統出版行業中存貨的會計核算中，存在介質的出版物在成本歸集時，直接成本包括印刷費、材料費、稿費等，與產品數量成比例關系;間接成本包括編輯人員工資、辦公費差旅費等，與產品間可以按照相關比例分攤，比如印張數、產品時長等。在產品完工時，以實物入款為時間節點，由在產品結轉至產成品。

數字出版物作為存貨時，在數字出版物處于在產品階段，按照項目歸集直接成本，其中包括審看費、勞務費以及使用權費等;間接費用如人員工資等，則可以按照工作量在各項目間進行分擔，其依據資料來自于數字出版中心和人力資源部的工作量清單。由于數字出版物無載體無實物這一特殊性，企業可根據經管理層批準的數字出版中心的項目結項報告來作為數字出版物產品的完工時間節點，由在產品轉入產成品。

數字出版物的時效性、市場性較強，企業應按照會計準則中相關規定，考慮數字出版物本身變現所需要的時間、市場供求的變化、技術的更新速度等，并同時考慮產品執行的合同中所對應的服務期限、交易價格等因素，在資產負債表日按照單個數字出版物品種計提存貨跌價準備。

2. 銷售收入的確認及成本的結轉

根據企業會計準則和數字出版物自身的特性，數字出版物的收入應滿足以下條件：（1）企業已向客戶提供數字出版社或授權使用數字出版物;（2）相關的經濟利益很可能流入企業;（3）收入的金額能夠可靠計量;（4）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠計量。按照企業數字出版物的銷售模式，大體能夠分成以下兩類收入的確認方法。

數字出版物按一次性銷售或者賣斷此項數字出版物著作權的，在企業收到價款或者取得收費權利時確認收入，同時將該產品的全部實際成本一次性結轉至主營業務成本。如果結算方式為分期收款，那么按照合同約定的收款時間分期確認其銷售收入，同時按照銷售收入的比例分次確認銷售成本。

按照下載量、點擊量、使用時長等形式收款的，企業應在授權給客戶使用數字出版物權利的期間內，按直線法等合理方法分期確認銷售收入。這類數字出版物在完工時，企業應該在考慮了市場的需要、歷史上的經驗以及同行業之間的競爭情況等多方面因素后，預計這項數字出版物能為本企業帶來多少收入總額。在確認銷售收入的同時，按當期已實現收入占預計銷售收入總額的比例逐筆地確認結轉銷售成本。如企業預計該項數字出版物不再符合市場需求或者自滿足收入確認條件之日后的一定時間期限內尚有未結轉完的成本時，應當將未結轉的成本全部予以結轉。

（三）數字出版業務中其他業務的核算

1. 數字化升級的會計核算

出版企業進入數字時代后，急需將長期以來以紙媒為載體積累的大量素材、圖片、數據等資料轉換為電子類型的資料，加強企業在數字大環境下的核心競爭能力，因此投入的人力、資金進行的資源數據改造等支出，這部分是不能作為無形資產資本化，也不屬于數字出版物，應在發生時費用化處理，計入當期損益。

2. 出版企業之間共享數字平臺資源的會計核算

在實際業務中，隨著出版融合的不斷發展，出版企業間相互借助、共享其數字平臺資源，助推傳統出版行業轉型發展，外單位租借、使用本企業的運營平臺或某種軟件，同時本企業也擁有和使用該項無形資產的情況比較多見。企業應按所簽訂的協議中約定的價格等相關條款，按照資源使用費確認收入。

同時，按所簽訂的協議中約定的價格和使用時間等相關條款，在該項無形資產凈值和讓渡無形資產取得的收入之間，根據協議中約定的使用時間，將原來全部計入管理費用的無形資產攤銷額按比例在管理費用-無形資產攤銷和其他業務成本之間進行分配，確認其相應的成本。如果協議中為分次或分年收款的，則需要按照其收入的現值考慮并計算承擔攤銷額的比例。

為簡化核算，承擔比例確定后如無特殊原因不再改變。

三、數字出版業務會計核算的應用

企業于2017年1月經社務會研究批準，立項開發《一課e研網》項目，目前已完成或正在研發的產品如下。

企業在2016年10月至2016年12月，為項目的開發難易程度、預期經濟效益情況等可行性和合理性，成立專門小組進行市場調研和數據收集、分析，期間發生了差旅費、會議費等12.60萬元，人員工資8萬元，領取本企業圖書53冊（成本為1.03萬元）。

這部分支出屬于無形資產的研究階段，全部予以費用化，計入當期損益，涉及視同銷售等涉稅問題的應一并考慮。

借：研發支出-費用化支出

21.63萬元

貸：銀行存款、應付職工薪酬、產成品等? ? 21.63萬元

2017年1月起開始平臺一期開發工作，一期項目全部委托外。

單位制作開發，合同金額為154.5萬元，合同約定簽訂合同時預付總金額的10%，項目驗收合格后支付余款。項目于2017年12月驗收測試通過，已正式上線運行。

平臺一期項目屬于無形資產中的外購形式，依據簽訂協議及驗收報告等資料，確認無形資產，建立無形資產卡片賬。

借：預付賬款? ? ? ?15.45萬元

貸：銀行存款? ? ?15.45萬元

借：無形資產? ? ? ? ?154.50萬元

貸：銀行存款? ? ? 139.05萬元

預付賬款? ? ? 15.45萬元

2018年3月起開始平臺二期開發工作，由本企業數字出版中心的專項小組團隊完成，目前尚處于開發中。已支出專項小組團隊的工資、社保50.80萬元，專家指導費13萬元，動畫制作費28萬元，資料費等雜費2.5萬元。

平臺二期項目目前屬于無形資產中的自主研發形式的開發階段，所發生的支出，予以資本化。

借：研發支出——資本化支出（工資、勞務費等） 94.30萬元

貸：銀行存款、應付職工薪酬等? ? ? ? ? ? ? 94.30萬元

平臺內精品資源 “科學微課堂”一年級上冊于2018年1～5月制作，已完成投入使用。發生錄制“科學微課堂”微課配音費11.5萬元，資源編制費12萬元;開發“科學微課堂”一年級課堂實錄13節勞務費25.30萬元;相關間接成本5.30萬元。2018年3月與浙江某教育公司簽訂合同，將該項目在平臺上的使用權買斷，交易價格為80萬元，項目完成后一次性支付。

此類在軟件平臺上的應用項目屬于數字出版物，在生產階段按照企業會計準則中有關存貨和收入的核算規定，歸集產品成本，確認銷售收入及銷售成本。如涉及多個數字出版物的成本核算時，需分項目單獨核算;涉及相關增值稅等核算內容，需一并考慮。

借：生產成本-數字出版物-制作費（勞務費等）25.50萬元

貸：銀行存款、原材料25.50萬元

借：產成品-數字出版物

30.80萬元

貸：生產成本? ? ? ? ? ? ?25.50萬元

編錄經費? ? ? ? ? ? ? 5.30萬元

借：應收賬款、銀行存款

80.00萬元

貸：主營業務收入-數字出版收入

80.00萬元

借：主營業務成本-數字出版物? ? ? ? ? ? ? ? 30.80萬元

貸：產成品-數字出版物

30.80萬元

傳統出版行業下的數字出版業務如今已經逐漸壯大，同時隨著互聯網、計算機技術等相關科技手段的日新月異，相關的合作模式、產品模式都會不斷地變化，企業應該本著與時俱進的原則，根據企業會計準則的相關規定不斷地修正數字出版業務的會計核算方法，更好地反映數字出版業務真實的財務情況和經營狀況。

參考文獻：

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（作者單位：教育科學出版社有限公司）