高校教育成本核算體系構(gòu)建研究

趙蕾

摘要：新政府會計制度的實施對于高校的教育成本核算工作既是機遇也是挑戰(zhàn)，但目前我國高校教育成本核算探索仍處在理論階段。文章闡述了當前高校教育成本核算的意義和現(xiàn)狀，分析了成本核算的方法要素，嘗試結(jié)合實際案例搭建教育成本核算體系，希望對我國高校的教育成本核算工作有所裨益，從而提升高校的內(nèi)部管理水平和運行效率。

關鍵詞：高校;教育成本核算;新政府會計制度

隨著我國教育體制改革不斷深入，高校面臨嚴峻的競爭壓力。因此，提升高校總體質(zhì)量是高校管理工作的重中之重，在未來，高校走的將是內(nèi)涵式發(fā)展的道路，高校想要提高綜合競爭能力、加強專業(yè)建設、提升培養(yǎng)人才服務社會的能力，就需要重視成本管理。高校進行科學的成本核算可以滿足學校的成本控制、學費定價、績效評價等內(nèi)外部管理者的信息需求。

現(xiàn)代管理學之父彼得·德魯克在《管理的實踐》一書中專門提出經(jīng)濟層面的管理在企業(yè)管理中的重要性：企業(yè)能夠穩(wěn)定運營、削減成本，才能發(fā)展出成功的可預測薪資與雇傭計劃。高校雖無須遵循企業(yè)的成本效益原則，但高校追求可持續(xù)發(fā)展必須要重視自身價值的實現(xiàn)并遵循成本補償?shù)脑瓌t。成本的實質(zhì)是價值問題，辦學成本達到最優(yōu)化就意味著高校產(chǎn)出能力的提升。因此，高校教育成本核算的探索對于高校的長期可持續(xù)發(fā)展起到至關重要的作用。

一、高校教育成本核算現(xiàn)狀

1.新政府會計制度的實施加快了高校教育成本核算科學化的進程

新政府會計制度在我國高等學校的全面實施對于高等學校科學核算教育成本、準確反映學校的財務狀況都具有十分重要的現(xiàn)實意義。在會計核算中全面引入權(quán)責發(fā)生制，強化了財務會計功能，設置“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”和“經(jīng)營費用”等費用類核算科目，規(guī)范了收入和費用的核算內(nèi)容，通過收支的會計期間配比，各類項目收支使用效益更為準確;對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)實提折舊或攤銷，對可能發(fā)生壞賬的應收賬款和其他應收款計提壞賬準備。這些突破點都為高校教育成本核算奠定了理論基礎和制度保障。

2.新政府會計制度下高校教育成本管理工作現(xiàn)狀

（1）成本管理意識淡薄。雖然新政府會計制度在我國高校已經(jīng)全面實施，國家在行政事業(yè)單位實施新政府會計制度的一個重要目的就是更加準確摸清事業(yè)單位會計主體的運行成本。高校雖屬于事業(yè)單位，但在管理者的傳統(tǒng)意識里，成本管控水平與其切身利益的相關性較低，高校對成本管理的認知和管理水平較弱，從學校領導到全體師生，從資金管理者到資金使用者，沒有資金的拮據(jù)感。因此，對于加強和提高成本管理的主動性很差。或者說只是在按部就班完成財務核算工作而缺乏摸清自身家底的積極性。

（2）傳統(tǒng)的成本核算方式無法滿足高校財務管理的需求。當前高校普遍將成本核算簡單地與生均培養(yǎng)成本的計算相等同，即在本年度教育支出合計簡單剔除與教育活動無關支出后除以當年的學生總?cè)藬?shù)所得。這種傳統(tǒng)的成本核算方法將學校教育資源的耗費按照單一標準進行分攤，所得到的成本信息必然失真，難以為高校內(nèi)外管理者提供有效的成本信息，甚至導致管理決策的失誤。

（3）高校財務信息化程度不足。現(xiàn)代化的成本核算手段離不開智能化大數(shù)據(jù)平臺的支撐，信息化平臺是成本核算成果落地的重要載體。近年來，高等院校相對比較重視信息化建設，但由于歷史遺留問題較多，起步較晚，資金有限等原因一直無法達到預期水平。早期，高校信息化建設主要是高校內(nèi)部各單位根據(jù)其工作需要自行設計研發(fā)使用，沒有形成一個具有整體性、多方位的大數(shù)據(jù)平臺。信息系統(tǒng)之間存在信息壁壘，不能有效銜接，這樣就不利于業(yè)務部門的成本數(shù)據(jù)與財務部門之間實時對接互通和有效控制，從而影響高校成本核算工作的效率和進程。另外，高校的財務管理軟件中缺少配套的成本核算模塊，導致成本核算約束過軟，高校的成本管理形同虛設。

二、高校教育成本核算要素分析

當前在高校建立科學的教育成本核算體系，需要根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本核算報告，全面反映高校的成本核算情況。

1.成本核算對象

成本核算對象是高校開展業(yè)務活動過程中資源耗費的載體。高校為滿足成本控制需求，可以以業(yè)務活動類型、項目等作為成本核算對象，為滿足產(chǎn)品定價需求可以以產(chǎn)品作為成本核算對象，為滿足績效評價需求，也可以以內(nèi)部組織部門、業(yè)務團隊、高校整體等作為成本核算對象。因高校教育活動的產(chǎn)品是學生，我們一般將學生作為教育成本核算的對象。鑒于高校學生多元化的特點，高校可以多維度、多層次地確定成本核算對象。既可以將全校學生作為一個整體設定為成本核算對象，也可以將不同學歷層次、不同學科專業(yè)或不同年級學生設定為成本核算對象。

2.成本核算期間

高校的會計核算期間是公歷日期，而教育活動是按照培養(yǎng)周期來安排。根據(jù)成本核算周期應與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致的原則，我們應當將每年的9月1日至次年8月31日作為教育成本核算期間，會計期間數(shù)據(jù)在成本核算期間做相應調(diào)整。

3.成本構(gòu)成分析（如圖1）

在新政府會計制度下，將高校所有成本進行分析歸類。第一，按照成本能否直接追溯到對象可劃分為直接成本和間接成本。直接成本如業(yè)務活動費中的教育費用，可以直接計入成本對象;而對于教育成本而言，由于高校教學活動的開展需要科研、行政、后勤等方方面面的輔助配合，而這些經(jīng)費需要經(jīng)過分配才能歸集到培養(yǎng)對象，所以在高校的教育成本中，間接成本占比相對較大。第二，按照效益涵蓋的會計期間教育成本可劃分為收益性費用和資本性支出、當期費用和非當期費用，資本性支出如購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，應當按照收益期限計入成本對象。非當期費用如引進人才等大額一次性支付的費用，應當通過“待攤費用”在人才服務合同期間進行合理攤銷。

4.成本核算范圍

在新政府會計制度的財務會計要素中，費用類取代了支出類要素，它們分別是：業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用等共八類。在核算教育成本時，應當注意高校中有相當一部分支出不是為教學而發(fā)生的，應當在歸集成本是將其剔除。業(yè)務活動費用中的教育費用和單位管理費用中的行政管理費用可以全部計人教育成本;業(yè)務活動費用中的科研費用和行政管理費用中的后勤保障費用應當在分析后按照一定的比例計人教育成本;而行政管理費用中的離退休費用、上繳上級費用等與培養(yǎng)學生無關，不應計入教育成本范圍。

三、基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系構(gòu)建

通過對教育成本核算要素分析，我們可以看出高等教育成本的組成非常復雜，核算的產(chǎn)品對象具有多元化的特點，同時間接成本在教育成本中占比較大。因此我們可以借鑒現(xiàn)代企業(yè)成本管理的科學方法作業(yè)成本法，結(jié)合高校教育活動的實際，構(gòu)建高校教育成本核算體系，達到科學、精確計量教育成本的目標。

1.確定資源庫

在確定資源庫之前，我們可以借鑒企業(yè)成本管理中的品種法來確定培養(yǎng)不同院系的學生為成本歸集對象，這里我們以A醫(yī)學院校臨床專業(yè)普通本科生為例。在劃分資源庫時我們還可以借助會計科目中的經(jīng)濟分類科目，這樣劃分的資源庫可以更加細致準確。對臨床專業(yè)學生而言，其耗費的資源按照經(jīng)濟分類科目思路可分為人力資源、物力資源和資本性資源。人力資源有工資福利支出、對個人和家庭補助支出;物力資源有商品和服務支出;資本性支出有固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、按收益期限分配后的資產(chǎn)購置等。應當注意的是，由于新政府會計制度對高校固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定較為籠統(tǒng)，詳細的指導性原則較少，加上高校自身對固定資產(chǎn)管理的重視程度普遍較低，所以在資源歸集方面固定資產(chǎn)折舊問題即使難點也是重點。對于臨床專業(yè)來說，需要按照使用人分類將其登記在冊的所有固定資產(chǎn)進行重新評估，核準每一項固定資產(chǎn)的年限及現(xiàn)值，采用年限平均法或工作量法計算出一學年的折舊費用，合理計入教育成本。

2.劃分作業(yè)中心

根據(jù)臨床專業(yè)本科學生培養(yǎng)過程，我們在剔除不相關作業(yè)、合并同類作業(yè)后，確定5個作業(yè)中心：教學作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、學生管理作業(yè)中心、資源耗費作業(yè)中心。

3.分析資源動因，將資源歸集到作業(yè)中心

資源動因是將資源分配至作業(yè)中心的中間介質(zhì)，據(jù)以反映作業(yè)和資源之間的關系。根據(jù)作業(yè)成本法，屬于產(chǎn)品耗費的資源直接計入該產(chǎn)品成本;屬于某作業(yè)中心耗費的資源直接歸入該作業(yè)中心;屬于混合消耗的資源依據(jù)資源動因分配到特定的作業(yè)中心。對于臨床學院下面臨床專業(yè)的學生，校級層面對臨床專業(yè)學生發(fā)放的學生獎補資金、勤工助學工資、實習費等可以直接計入成本對象;專職臨床教師工資、專職臨床教師為本專業(yè)學生授課的課時費、財務賬套中臨床學院部門下所有項目經(jīng)費都可以找到其歸屬的作業(yè)中心，直接計入作業(yè)中心成本。第三種是按資源動因配比，將費用分配歸入各作業(yè)中心，如基礎課教師的工資課時津貼、科研經(jīng)費、全校行政管理人員工資、臨床學院房屋折舊、設備折舊、水電暖、公寓管理等后勤保障經(jīng)費等。

4.分析作業(yè)動因，將作業(yè)歸集到成本對象

完成了作業(yè)成本的歸集后，接下來將作業(yè)成本按照作業(yè)動因歸集分配到最終的成本對象中去。通過對各作業(yè)中心的實際分析，臨床學院有臨床專業(yè)學生，同時還有全科、影像、麻醉等專業(yè)的學生，所以把作業(yè)成本分配至對象，一般用到的作業(yè)動因有課時數(shù)和學生人數(shù)。具體成本核算體系模型設計如圖2。

5.匯總教育總成本和生均教育成本

將歸集至成本對象的所有直接費用和間接費用匯總可得該專業(yè)學生在一個核算期間的教育總成本，除以該專業(yè)學生人數(shù)可得生均教育成本。

四、完善高校教育成本核算體系的建議

教育成本核算體系的搭建只是基于高校某一成本項目，而要全面核算高校教育成本，必須借助計算機信息技術。在信息化大數(shù)據(jù)背景下，高校應以校園網(wǎng)為基礎，建設基于云計算的成本核算信息系統(tǒng)。高校資源成本的投入對應著三大產(chǎn)出：教學產(chǎn)出、科研產(chǎn)出、社會服務產(chǎn)出。據(jù)此，高校應將這些產(chǎn)出對應的業(yè)務部門如教務處、學工處、人力資源處、科研處、后勤管理處等各自的信息系統(tǒng)與財務信息系統(tǒng)進行銜接，打通壁壘，加強各部門、各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性，實現(xiàn)大數(shù)據(jù)的集中和共享。在各業(yè)務部門數(shù)據(jù)采集信息系統(tǒng)建立以后，在學校財務軟件中可下設一個輔助成本核算軟件，目前我國一些軟件公司已經(jīng)開始積極探索作業(yè)成本核算軟件系統(tǒng)，并在多個行業(yè)開展了應用和實施。該信息系統(tǒng)以作業(yè)成本法為基礎，作業(yè)成本管理系統(tǒng)通過數(shù)據(jù)庫操作、數(shù)據(jù)挖掘、統(tǒng)計分析，還可以自動生生成各類成本報表，通過信息化系統(tǒng)量化成本核算的過程，為領導層的決策提供更加準確、有效的成本數(shù)據(jù)。

五、結(jié)語

綜上所述，教育成本核算對高校的日常管理和運營產(chǎn)生深遠影響，高校應以新政府會計制度的實施為契機，結(jié)合自身辦學特色，建立與自身發(fā)展相契合的成本核算模式，實現(xiàn)教育成本管理的科學化和精細化，并不斷進行完善，以求適應學校的長期發(fā)展戰(zhàn)略，達到提高高校競爭優(yōu)勢的終極目標。

（責任編輯：劉海琳）